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基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究

丁宇栾庆伟
（大连理工大学管理学院，116023）

摘要面对科学技术在生产中日益广泛的应用所带来的生产方式的变化，传统
成本管理方法在成本核算与成本控制两方面显现出很多局限性。本文提出了
基于价值链分析的制造型企业成本管理方法，并分析了这种方法存在的问题
与解决方法。最后，文章通过一个案例阐述了基于价值链分析的制造型企业
成本管理方法的应用。
关键词价值链价值链分析作业成本管理

1引言
在盈利性组织中，成本管理具有非常重要的作用：成本核算准确与否直接影响了管理者
对产品盈利能力的判断；成本控制有效与否直接影响了企业的整体竞争能力。从经济角度讲，
组织存在的目的就是想方设法地扩大产出与投入的差值。企业管理者关心的是如何以同样的
成本获得更大的产出，或在相同的产出时耗费最少的成本。以制造业为例，成本管理应该为
企业的管理者提供如下信息：每种产品的成本是如何构成的，各是多少？每种产品带来了多
大的收入?这样，企业管理者就可以详细分析本企业每种产品的盈利能力、对企业整体利润
的贡献、盈利潜力等，进而做出各种决策：调整成本构成、改变产品结构、完善成本控制、
进行企业整合等等。可以看出，企业成本管理模式面临的两个关键问题一是如何客观真实地
反映每种产品的成本构成及数额，二是如何对每种产品的成本状况进行评估并加以改进。
当今世界已经形成了以电子工业和大容量电子计算机为基础的自动化生产模式，并在很
大程度上代替了人工劳动。直接材料、直接人工在产品成本中的比重越来越小，间接费用所
占的比重越来越大，成本构成也越来越复杂，越来越多地包含了无形费用。传统的成本管理
方法选择人工工时或机器小时等作为分配基础，很显然，这种分配方法在机器大规模生产、
生产过程简单、技术含量低的生产环境下是非常适用的。但如今制造方式发生了很大变化，
它带来了产品成本结构的变化，传统成本管理方法的单一成本动因的分配模式不可避免的带
来了成本信息的失真[1]。同时，传统成本管理方法在进行成本控制时的观念有时过于狭隘，
仅仅注重了自身，而忽略了同其他企业的比较。
基于上述考虑，本文提出了基于价值链分析的制造业企业成本管理方法。价值链最早是
作为一种企业竞争优势评估和战略管理的方法被提出的，将这一方法应用于成本管理可以帮
助企业更客观、清楚地得到本企业产品的成本信息，并在更宽广的角度对产品成本加以控制。

2传统成本管理方法的局限性
传统成本管理方法在成本核算与成本控制两方面主要存在以下局限性[2]：

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（1）成本核算范围狭窄，成本计算目的单一。传统的成本核算系统一般把作业、顾
客和市场等排除在成本核算范围之外，不能很好地为企业管理和决策服务。
（2）对成本习性和成本动因的认识过于简单。传统的成本核算系统根据和产量的关
系把成本分为固定成本和变动成本，所以产量或与产量高度相关的因素如直接人工小时、机
器小时等被认为是引起成本发生的唯一原因。而实际上，许多的成本是受产品的多样性和复
杂性或其它因素所驱动，成本动因应是多样的、多层次的。
（3）产品成本信息失真。在现代企业所面临的新的制造环境下，人工成本不断下降，
制造费用不断上升，如果仍旧用直接人工等以数量为基础的成本动因来分配制造费用必然造
成产品成本的严重扭曲。
（4）控制目标片面。传统的成本控制系统所隐含的目标是通过最大限度地避免成本
这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化。但这种“XX最大化”的价值型定量目标却与
现代竞争环境下，企业重视“顾客满足”这样的非价值型定量目标或定性目标不尽相符。
（5）控制领域狭窄。从控制的空间领域来看，成本控制通常立足于对生产销售各环
节、各职能部门制定工作目标下达到各责任中心，并实施指标考评，这样的成本控制系统只
是局限于单一企业主体的框架，而没有把企业与供应商、与顾客的连接关系纳入控制范围之
内；从控制的时间领域来看，如果以产品的生命周期(包括开发、设计、生产、销售等)为时
间轴来分析，传统的观念把成本控制片面地理解为对生产过程中的人力、物力资源的消耗以
及各项费用支出进行的控制，只注重投产后的成本控制，忽视投产前产品开发和设计的成本
控制。
（6）控制思想的局限性。成本控制将工作目标分解到各类责任中心、各级组织甚至
个人，期望通过控制每个个体达到最佳以求企业整体最佳。而实际上这种做法容易导致各个
责任个体片面地追求完成单一的责任指标，而无视履行其它方面的责任，容易造成对企业整