高级财务会计 第6章 控股权取得日的合并报表.ppt

第六章控股权取得日的合并报表
本章主要内容
一、合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程序
二、控股权取得日的合并财务报表：
同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例
非同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例第六章控股权取得日的合并报表（参见《新准则第20号——企业合并》、《新准则第33号—合并财务报表》）
第一节合并报表概述
一、合并财务报表的含义：
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
按我国规定，合并财务报表在控权取得日和控股权取得日以后编制；编制合并财务报表的前提是：存在长期股权投资，并且投资方对被投资方能够实施控制。二、国际上有代表性的合并报表的合并理论
（一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对待）
（二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。（强调母对子的拥有关系）（三）母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷）
★实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运用。三、我国合并财务报表的合并范围
（一）我国规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
合并财务报表的合并范围可以归纳为三类：
1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。具体包括：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（2）母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。
（参见以下例一、例二）注：对间接拥有与直接和间接方式合计拥有的加法法则和乘法法则:（★我国按加法法则确定合并的具体范围）
例一：甲拥有乙60％的股份，乙拥有丙80％的股份。
（1）在加法法则下，乙是甲的子公司（60％＞50％）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。
丙是乙的子公司（80％＞50％）；且由于乙是甲的子公司，因此丙也是甲的子公司。丙应纳入甲所编的合并报表范围。
（2）在乘法法则下，乙是甲的子公司（60％＞50％）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。
虽然丙是乙的子公司（80％＞50％），但甲只间接拥有丙48％的股份（60％×80％＝48％＜50％），因此丙不是甲的子公司。丙不应纳入甲所编的合并报表范围。例二：甲直接拥有丙25％股份；甲拥有乙60％股份，乙拥有丙30％股份。
（1）在加法法则下，乙是甲的子公司（60％＞50％）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。
甲直接拥有丙25％的股份；由于乙是甲的子公司，因此甲又间接拥有丙30%的股份；这样，甲就合计拥有丙55%的股份(25%+30%＝55%＞50％)，因此丙也是甲的子公司。丙应纳入甲所编的合并报表范围。
（2）在乘法法则下，乙是甲的子公司（60％＞50％）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。
甲直接拥有丙25％的股份，甲又间接拥有丙18%的股份（60％×30％＝18%），这样，甲只合计拥有丙43%的股份(25%+18%＝43%＜50％)，因此丙不是甲的子公司。丙不应纳入甲所编合并报表范围。2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司：
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素、公司治理结构、投资者之间的相互关系等。3.母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。
（二）我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。
不应纳入合