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新租赁准则对建筑行业承租人的影响
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杨巧
【摘要】建筑行业的生存与发展对我国经济的增长有着举足轻重的作用，目前在我国宏观经济环境下，建筑行业的现状是资产、负债规模庞大，建筑行业的资产运营能力、盈利能力、偿债能力均有待提高，财政部于2018年12月13日颁布了《企业会计准则第21号——租赁》，完善了对租赁活动的确认、初始计量及后续计量、会计处理等。文章根据新准则的变化结合建筑行业的实际情况，多维度分析比较新旧准则对建筑行业承租人在会计处理、主要财务指标、财务报表、税务等方面的影响，最后提出相关的应对措施来减少对建筑行业承租人的影响。
【关键词】新租赁准则；建筑行业；承租人
一、新租赁准则出台的背景
一方面在经济全球化日益成熟下，我国的会计准则的目标就是国际接轨，随着国际准则IFRS16的颁布，我国新准则21号——租赁应运而生，另一方面我国旧租赁准则确实也有很多内在不足，随着我国租赁行业的成熟与发展，修订完善租赁准则势在必行。
二、新租赁准则下建筑行业承租人的主要变化
这次新租赁准则承租人变化的亮点主要有两点：第一亮点是会计模式合二为一，承租人方面不再区分融资租赁和经营租赁，统一确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。同时新租赁准则下提出了具有豁免权的租赁，包括简化处理租赁期小于12个月的短期租赁和低价值资产的租赁，这类租赁在准则中被定义为服务，会计处理与旧准则中的经营租赁一致。第二亮点是“上表”，原准则中的经营租赁业务是不需要列入资产负债表的，新准则中只要被确认为租赁都需要“上表”，这是我国新租赁准则最为核心的变化。
对于建筑行业的企业来说：由于施工项目点多面广，施工项目工期短，施工项目流动性强等特点，绝大部分业务是原准则中的经营租赁，所以建筑行业承租人的主要变化是会计核算与税务处理两方面的变化。具体我们以一个建筑施工企业的某一个项目为例分析新租赁准则下承租人的会计核算的变化。例如建筑行业的某公司的某项目与某公司签订了4年的设备租赁合同，每年租金为20万元（含税为21万元），公司假设增量借款利率为5%，即（P/A×5%×4=3.546），租赁付款额的现值就等于200000×3.546即709200元，则初始确认租赁负债及使用权资产的金额是709200元，使用权资产每年度都按照平均年限法确认折旧计算所得每年折旧等于（709200/4）即177300元，租赁负债根据实际增量借款利率乘以每年租赁负债的账面余额确定利息费用，第一年的利息等于709200×5%即35460元，第二年的利息等于（709200+35460-200000）×5%即27233元，以此類推，详见表1、表2。
从表1可以看出对报表的主要影响是资产负债表增加了使用权资产，租赁负债，利润表增加了折旧和利息费用，减掉了租金的成本，同时利润表折旧与利息费用的影响是前高后低。
从表2可以看出会计核算的主要变化，与税法的税务处理不一致，因此会计产生暂时性差异需要确认递延所得税。
三、结合建筑行业的现状，分析新准则对承租人产生的主要影响
（一）给会计实务操作增加了难度
这次新准则中提到了几个新概念，如资产的识别中引入了实质性替换权，其次，租赁负债在计算租赁付款额的现值时应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率，在实际操作中，内含利率一般是指出租人行业的盈亏平衡利率，但是这个属于行业秘密，一般很难取得，对于增量借款利率随着金融市场的波动，过多的限制条件也很难取得。本身建筑施工企业中会计是比较简单的核算体系，业务单一，不像工业制造业那么繁杂，同时建筑行业的财务人员门槛相对会比较低，因此对于实行新租赁准则来说，规范的会计处理加上更专业的职业判断，对目前建筑行业的财务人员来说还有一定的差距。
（二）对建筑企业财务报表及关键财务指标的影响
1.对资产负债表及相关财务指标的影响
新租赁准则承租人资产负债表中资产类科目新增了非流动资产，负债类科目新增了非流动负债，同时增加了资产和负债的规模，因此导致企业资产负债率上升，据相关资料统计，建筑施工行业的平均资产负债率已经达到了83.5%，有的甚至高达了90%以上，居高不下的资产负债率一直是建筑施工企业的共性问题，再加上新租赁准则中经营租赁“上表”的影响，对整个建筑施工行业的影响也是不可低估的。同时总资产周转率、流动资产比率、利息保证倍数都将下降，最终削弱了企业的资产经营能力及偿债能力。
2.对利润表及相关指标的影响
新租赁准则承租人对于使用权资产计提的折旧计入了成本或者费用，租赁负债产生的利息计入了财务费用，从表1可以看出最终租赁负债的现值加上确