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内部控制理论研究述评摘要：通过对内部控制理论发展历史的回顾，分析内部控制在概念、目标和服务对象方面的变化，指出内部控制理论研究中存在的问题并提出发展方向。关键词：内部控制；概念；目标；对象中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2013）31-0188-02一、内部控制理论的演变1.内部牵制。以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计，其主要特点是每项业务通过正常发挥其他人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。2.内部控制。内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。3.内部控制结构。企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。其具体包括三个要素：控制环境、会计制度、控制程序。4.内部控制整体框架。内部控制是由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：（1）财务报告的可靠性；（2）经营的效果和效率；（3）符合适用的法律和法规。5.内部控制风险管理框架。企业风险管理包括了四类目标和要素。这四项目标是战略目标、经营目标、报告目标和合法目标。要素分别为内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。二、内部控制理论的评述内部控制理论发展紧密地反映了内部控制实践的发展，从“内部牵制”论，发展为“内部控制系统论”，接着进化为“会计控制与管理控制论”，继而推进到“内部控制结构论”，最后扩充为“内部控制要素论”，直至本世纪初进入最高阶段“内部控制风险论”。对内部控制的理解和研究，经历了以下变化：1.对内部控制定义的理解，经历了方法观、过程观、风险观三个阶段。内部控制制度将内部控制定义为“方法和措施”，内部控制结构将其定义为“政策和程序”，虽然字面上有所变化，但其实质仍然是静态的。上述两个定义可称为“方法观”。1992年美国COSO委员会将内部控制定义为一种动态的“过程”。内部控制从“方法观”到“过程观”的变化，是从简单到复杂、从静态到动态、从以制度为本到以人为本的一种逻辑演绎：内部控制不是一个事件或一种状态，也不只是制度性的规范条款，而是分散在企业经营过程中的一连串行动。它是与管理过程相融合、不断发现问题和解决问题的动态过程。把内部控制理解为“过程观”，凸显了人在内部控制中的作用。内部控制的主体和客体本质上都是人，“以人为本”是内部控制发挥作用的关键。风险管理整体框架则把内部控制的定义从“过程观”扩展到了“风险观”，突出了内部控制的关键——风险管理。内部控制被纳入企业的风险管理，将大大提高内部控制在企业经营管理中的地位。因为良好的内部控制依赖于对企业风险的性质与范围的正确评价。内部控制是企业面临风险的一种反应，是在风险状态下为企业目标的实现提供的一种合理的保证。同时风险管理也是一种过程，所以风险观涵盖了过程观。2.对内部控制目标的理解，经历了信息观、经营观、战略观三个阶段。在内部控制整体框架出台之前，一般将内部控制的目标归结为财务报告的可靠性、相关法令的遵循性、资产的安全性等，其中排在首位的是财务报告的可靠性。我们把这些观点称为内部控制目标的“信息观”。该观点之所以长期存在，是因为内部控制在理论发展的前期就被认为是为审计服务的，内部控制主要被注册会计师用来评价企业财务状况。1992年内部控制框架把经营目标作为内部控制的首要目标，美国审计总署、美国注册会计师协会等机构在1992年之后的报告中均将“保证组织经营的效率、效果”视为内部控制的首要目标，我们称之为内部控制目标的“经营观”。内部控制不仅因为节约审计成本而受到审计界的关注，且其对企业经营效率和成果的影响也逐渐为人们所发现，内部控制的重心逐渐向企业经营目标转移。风险管理整体框架首次提出的内部控制要合理保证战略目标实现的观点，我们称之为“战略观”。随着市场界限的日益模糊和在原先稳定的行业中外来者的不断涌入，竞争和威胁变得更加复杂化。相应地，为了生存和提高自身的竞争力，企业间的合作也变得越发紧密，仅站在企业经营的角度来设计内部控制显然是不行的。竞争的压力和合作的动力迫使处于风险中的企业把控制的触角伸向关联方。既然风险管理是为适应日益复杂的竞争环境而设立的，因此自然要设定应对外在环境的战略。可见，“战略观”把内部控制提升到了更高的层次来为企业服务。3.对内部控制服务对象的理解，经历了企业观、审计观、企业观、利益相关者观四个阶段。在内部牵制阶段，由于主要是通过员工之间的职务牵制来实现对财产的控制，所以可推断控制是基于经营管理活动而产生的，我们称之为服务对象的“企业观”。内部控制制度阶段和内部控制结构阶段主要是以审计为服务对象，体现为