独立审计模式缺陷论文.docx

独立审计模式缺陷论文近几年来我国无论是在法律界、会计界还是在这两个学界之间对注册会计师的民事责任问题都展开了全方位的探讨但主要是在一些特别法规（如《会计法》、《公司法》或《证券法》）中进行界定而较少进行系统的、综合的研究。本文拟介绍注册会计师承担民事责任的几种代表性的理论并提出其对我国的一些启示。一、契约说从总体上看德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。在以德国法院为中心的司法实践活动中形成了以下四种不同的观点：1.默示的信息提供契约理论。这种观点认为尽管注册会计师未受第三人的直接委托也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括：第一信息对受领者有重大意义受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第二信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第三信息提供者具有该信息的专门知识并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。2.具保护第三人效力契约说。这种观点认为具保护第三人效力的契约不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如基于会计师事务所与委托人之间的契约会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息该信息经B传给第三人CC因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系甲对第三人C无注意义务但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务应负不实信息所产生损害的赔偿责任。3.契约缔结上的过失。这种观点认为第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动如果因此遭受了损失专家应对其承担契约缔结上的过失责任。4.违反良俗的侵权行为责任。这种观点是基于德国《民法》第826条的规定：“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意但从效果上来看若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可即解释为故意。根据这种观点会计师事务所在提供不实信息时理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时应界定为违反良俗基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。二、侵权说在英国、美国传统上倾向于采用侵权理论即认为第三人与注册会计师（英国称特许会计师）之间并没有严格意义上的契约关系。虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性但在注册会计师出具相关审计报告时第三人是不确定的因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务只能依据侵权行为来提出赔偿。在具体做法上英国和美国又有所不同。在英国长期以来法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任而对任何第三人不负法律责任。直到1963年发生黑德利。伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失即使与后者没有合同关系后者也应该承担职业过失责任但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。1972年英格兰及威尔士特许会计师协会专门发布了一个关于职业责任的法律原则的声明指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任：①在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时为客户编制报表或签发审计报告；②对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证或者给予其他形式的证明。20世纪80年代以后英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。不过特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。在美国侵权法中注册会计师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时即可能被认定为失职并承担相应的民事责任。在美国普通法中1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则：只有报表的主要受益人即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者才有权请求赔偿。在该案后随着专家责任意识的增强、责任保险的推广将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下第三人被分为两类：一类是少数类即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款但银行名称尚未确定以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。注册会计师若有欺诈或重大过失