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内资企业承债式合并的税务处理

1．政策规定
如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。
所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额。
2．承债式合并业务
当被合并企业净资产为零，资产与负债基本相等时，合并企业不需要对被合并企业支付股票(或者只需要支付很少的股票和其他财产)，承担债务属于非股权支付额范畴。显然，承担债务式合并既不符合非股权支付额不超过股票票面价值20％的条件，也不符合权益连续性的要求，甚至基本上没有权益的连续。
在国外的重组规则中，重要的一条规定就是防止收购利用亏损企业的亏损。一般对净资产几乎为零的承担债务式合并不允许按免税合并进行处理，而是规定对被合并企业进行清算分配。《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》之所以对承担债务式合并作为特例允许按免税合并进行处理，主要是考虑到我国目前社会保障制度的现状。虽然企业有可能通过吸收合并净资产为零的企业，利用其巨额亏损进行避税。但是，由于我国养老、医疗和失业等基本保障制度还不健全，合并企业吸收合并巨额亏损的企业，可能同时背上安置大量被合并企业工人的社会负担。有的对亏损企业的兼并甚至不是合并企业的自愿，而是政府的行政行为。为此有必要在一定时期内制定特殊的规定。
需要注意的是，净资产几乎为零的企业被合并，其股东可能只取得很少或者无法取得存续公司的股份。相反，如果债权人放弃部分债权倒有可能取得合并企业的股份。因为，被合并企业净资产几乎等于零，如果按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定的公式计算，合并企业可能根本不能运用被合并企业的亏损。基于前述理由，为鼓励企业兼并亏损企业，在根据税法规定计算可弥补被合并企业亏损的所得额时，被合并企业的净资产公允价值可以用合并企业承担的被合并企业的债务额代替。
虽然被合并企业的股东不再需要承担被合并企业的债务，但被合并企业的股东在合并交易中不能认为取得了相当于债务额的收入。因为被合并企业是有限责任企业，即使宣布破产，原股东最多无法收回投资，也不需要另外承担责任。所以，在免税的承担债务式合并的情况下，被合并企业的股东只能视为以转让收入为零转让了原持有的旧股，确认股权转让损失。
免税的承担债务式合并交易中，合并企业接受的被合并企业的各项资产和债务的计税成本必须以其在被合并企业的账面成本为基础确定。
[例1]浙江济仁公司收购厦门兰天公司，如果厦门兰天公司净资产为零(资产300万元，负债300万元)，合并时其所有的债务由浙江济仁公司来承担，那么厦门兰天公司被合并后不用计算转让所得，浙江济仁公司接受厦门兰天公司的资产的计税成本，需以原厦门兰天公司资产的账面净值300万元为基础确定。
[例2]
江西抚生公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7：3)，2002年12月份，江西抚生公司被湖南永新公司吸收合并。合并前，江西抚生公司账面资产总额3000万元，负债总额3000万元，净资产为零。经评估，江西抚生公司资产总额3450万元，负债总额3000万元，净资产450万元。合并后，A企业占湖南永新公司股本总额的5．6％，B企业占湖南永新公司股本总额的2．4％。
[点拨]
(1)江西抚生公司不计算资产转让所得；
(2)湖南永新公司账面上反映的合并资产的会计成本为3450万元，而计税成本为3000万元，评估增值的450万元按“综合调整法”，每年调增应纳税所得额45万元；
(3)A、B两企业账面股权投资成本不变，只需将“长期股权投资”科目的明细科目由江西抚生公司转为湖南永新公司即可。
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