会计实务：内资企业免税合并的税务处理.doc

内资企业免税合并的税务处理

1．政策规定
合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
具体按下列公式计算：
某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)
(2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。
但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。
(3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
2．免税交换普通股吸收合并
为不影响企业正常重组业务的及时进行，免税合并资格的审核也属于事后审核。被合并企业事后可能已经根据公司法解散了，其有关纳税责任由合并企业承继。所以，企业合并时可由合并企业在合并业务发生的纳税年度年终申报纳税前报有权税务机关审核其免税合并资格。
合并企业在申请审核时，必须附送被合并企业合并前的资产和债务的账面成本资料、合并时经评估确认的资产和债务的价值、合并企业会计上接受被合并企业资产和债务的记账价值以及被合并企业支付给合并企业股东的股票或非股权支付额的有关情况等。合并企业如果按评估价值接受被合并企业的资产和债务，必须同时申请选择纳税调整方法(个别调整法或综合调整法)。有关资料如果没有法定中介机构的审计证明，需要附送主管税务机关审核证明。
国家税务总局在审核合并企业申请时，主要从以下几个方面进行：
(1)合并企业支付给被合并企业股东的非股权支付额是否不高于所支付的股票票面价值的20％；
(2)被合并企业的全部或实质性经营资产是否全部转让给合并企业，被合并企业有否在合并前将已贬值的资产变卖确认资产转让损失(一般掌握在半年内)；
(3)合并企业接受有关资产后是否继续用于连续经营，是否很快变卖(一般掌握在合并后三个纳税年度左右)；
(4)被合并企业的股东是否在取得合并企业的股票后很快变现(一般掌握在合并后半年内)。
企业合并与国有企业整体改制的一个重要区别是，国有企业整体改制折股时，为防止国有企业资产流失，国家原则上规定，折股不得低于国有企业净资产公允价值。而对于收购企业以什么样的价格收购被合并企业的净资产，公司法等商法并没有特别的规定。在实际操作中，被合并企业的净资产的评估价值只是合并当事各方进行交易的底价。收购公司实际支付的购买成本可能高于、等于或低于目标公司净资产的评估价值。收购成本高于目标公司净资产评估价值的，会计上称为商誉；反之，收购成本低于目标公司净资产评估价值的，则是负商誉。
被收购企业的净资产的公允价值一般以法定中介机构评估价值为准。而收购价格则是以评估价值为基础由合并当事双方协商或竞标确定。
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业无论是自创或外购的商誉均不得摊销。税法所指的外购商誉包括在合并中确认的商誉和从第三方购买股权形成的股权投资差额。这一政策的主要考虑因素有以下几点：
(1)既然在资产评估时都不能准确确定并分摊到可识别资产上(如果能够确定就应该反映到评估价格上)，将其作为资产并摊销本身是值得商榷的。即使是采取公开竞标的形式，关联方之间也可能在竞标过程中有意出高价。有些国家的税法明确禁止按低于目标公司净资产评估价值收购合并，多数国家税法不允许商誉摊销。我国现行税法虽然没有明确规定企业必须按评估价值进行收购合并，但不允许商誉摊销本身就是倡导应以被合并企业净资产公允价值作为收购代价。
(2)即使是在会计制度方面，世界各国对商誉的确认也有争议。美国甚至在会计制度中都规定不允许商誉的摊销。
(3)商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现。形成商誉的因素，企业难以控制。企业收购成本高于接受净资产评估价值，应该直接冲减盈余公积和资本公积等更为合理。
(4)商誉的价值并不存在有形的损耗，即使确认为无形资产也不应该摊销。
在免税合并交易中，被合并企业的全部税收属性应该由合并企业承担。但是，为了防止合并企业收购利用被合并企业的亏损，税法规定，“被合并企业合并以前年度