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作业成本法理论及其在环境成本核算中的应用

张争华，王晶香
中国地质大学（北京）人文经管学院，北京（100083）
E-mail：[e-mail]
摘要：作业成本法是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率
进行成本分配的成本计算方法。作业成本法时为了适应新技术革命和适时制的要求而产生
的，它以更加符合现实、结果更加精确的成本分解替代了成本分配，消除了诸如人工小时或
销售额之类的粗略的费用分配标准所引起的荒诞的扭曲效应。本文对作业成本法和环境成本
的理论内容做了简单概述，在此基础之上，分析了运用作业成本法核算环境成本较传统方法
的比较优势，并引入实例详细分析了作业成本法在环境成本核算中的应用，最后阐述了作业
成本法在我国的应用前景。

关键词：作业成本法应用环境成本核算前景

引言:近年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管
理观念和管理技术的巨大变革，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，直接人工成
本比例逐渐下降，固定制造费用大比例上升。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用,
必然带来成本分配的偏差。传统成本核算方法已越来越不适应新的制造环境,企业迫切需要
新的成本核算方法,在此情况下,作业成本法应运而生。可以说，作业成本法时为了适应新
技术革命和适时制的要求而产生的，它以更加符合现实、结果更加精确的成本分解替代了成
本分配，消除了诸如人工小时或销售额之类的粗略的费用分配标准所引起的荒诞的扭曲效
应。

1.基础理论概述

1.1作业成本法的概念及其理论基础

作业成本法(ActivityBasedCosting,ABC)是一种以作业为基础,对各种主要的间接
费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。

作业成本法的理论基础是成本动因论。这种理论提出分配间接费用应着眼于费用、成本
的来源，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，并研究成本费用发生的原因。
如对动力成本的产生可以追溯到产品耗用的机器小时，因为是机器小时驱动了动力消耗，所
以用机器小时去分配动力费是合理的。简言之，左右成本法的理论基础就是:产品消耗作业、
作业消耗资源并导致成本的发生，作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限,使成本核
算深入到各作业,它以作业为单位收集成本,再按成本对象(产品、客户、部门或机构)所消
耗的作业量将作业成本分配计入各有关成本对象。

1.2作业成本法的计算原理

传统成本计算认为，因为产品消耗资源，所以资源分配到产品上便形成产品成本。这种
看是合乎逻辑的观点其实掩盖了作业在资源转化为产品过程中的作用这一实质性问题。实际
上，作业是资源转化为产品必不可少的关键环节，传统成本核算却并未体现作业这一过程。
如图1所示。

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资源作业产品

表示成本计算和形成过程；表示资源消耗过程

图1传统成本法原理

现代企业观认为，企业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消耗一定的
资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需要全部作业所消耗的资源成本之和。根据作
业消耗资源、产品消耗作业的指导思想，作业成本法将成本计算的着眼点放在作业上，以作
业作为核算对象，这相对于传统的成本计算方法发生了一次根本性的变革。作业成本法首先
依据作业对资源的消耗情况，将作业成本追踪到产品中。这个过程就是产品成本形成的过程。
可见，作业是资源与产品之间的联系桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业。作业成
本法原理如图2所示。

资源作业产品

表示成本计算和形成过程；表示资源消耗过程

图2作业成本法原理
1.3作业成本法的适用条件

应用作业成本法，要具备一定的适用条件。例如:（1）制造费用所占比重较大,间接费
用比重较高,企业类型为资金密集型或技术密集型；（2）拥有现代化的会计系统、现代化的
管理手段作技术支持，能将高新技术应用于生产领域；（3）既掌握会计专业知识，又懂相应
的管理知识及计算机应用技术的复合型高素质人才，作业成本计算是一种较为复杂的成本计
算方法,它不仅需要现代化手段的技术支持,更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有
效的实施和理想的效果。除此之外，企业要有良好的管理基础，信息流通顺畅，员工配合管
理层的决定，领导高度支持作业成本法的开展。这样，作业成本法才有实施的可能。

作业成本法的应用比较复杂，前期需要做的工作很多，如果考虑不周到，可能导致整个
管理的失败，成为管理应用的表面文章，对企业正常的生产经营反而带来障碍。因此，选择
全面实施作业成本法要非常谨慎。

1.4环境成本的概念

环境成本指的是为消除