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浅谈企业合并财务报表编制问题
随着市场经济的发展,市场竞争日益激烈,企业为了保持和增强其在市场中的相对地位并谋
求更好发展,不断通过各种方法扩充自身增强市场竞争力,企业合并是其中重要的方式之一。
财务规范企业
为了规范企业集团会计信息的披露,合并报表也随之产生和发展,而合并范围的确定、少数
股东权益的处理一直是会计界讨论的重点。合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的
范围。在确定了合并会计报表的理论基础后,合并报表编制首先遇到的问题就是如何确定合
并范围,正确界定合并范围是编制合并报表的重要前提条件。本文通过对国内外合并报表合
并范围发展变化的比较,指出我国合并准则存在的不足并探讨相应的解决方法;同时对我国新
会计准则下少数股东权益的处理进一步明确,为企业合并财务报表的编制提供参考。
一、企业合并的产生与发展
自从企业作为一种经济实体产生以来,企业之间的合并就从未间断过,随着市场发育程度的
不断提高,各种制度的不断完善,掀起了一次又一次的企业合并浪潮。
探索阶段(19841987)。这一时期的合并有以下特点:合并数量少,规模小,都在同一地区、同
一行业进行;政府以所有者身份主导合并,其目的是为了消灭亏损,减少财政包袱;合并方式主
要是承担债务和出资购买。
第一次合并浪潮(19871989)。1987年以后,政府出台了一系列鼓励企业合并重组的政策,促
成了第一次合并高潮。这段时间企业合并的特点如下:出现了跨地区、跨行业合并;出现了控
股等新的合并方式;合并动因由单纯消灭亏损向提高企业经营活力、优化经济结构发展;局部
产权交易市场开始出现。
第三次合并浪潮(2002至今)。2002年中国正式加入WTO,既反映了经济全球化的趋势进一
步加强,又促进了中国与世界经济的接轨。中国政府先后制定了一系列合并法规,如《上市公
司收购管理办法》、《上市公司股东持股变动信息披露管理办法》、《关于向外商转让上市公司
国有股和法人股有关问题的通知》和《外国投资者并购境内企业暂行规定》等。这些法规的
制定必将引发新一轮的合并高潮的涌现。
二、企业合并范围的确定
(一)有关概念界定
为了对下文奠定一定理论基础,在论述有关合并范围问题之前,本部分先
对合并范围相关的几个基本概念作如下界定:
1.企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业联合,或取得对另一个企业净资产的控制权
和经营权,形成一个报告主体的交易或事项。
2.合并报表,指将企业集团视作单一经济主体编制的反映企业集团整体财务状况、经营成果、
权益变动和现金流量的财务报表。
3.少数股东股权,是指子公司所有者权益中,既不为母公司直接拥有,也不由母公司通过子公
司间接拥有的份额。
4.合并范围。指纳入合并会计报表编报的子公司范围。
(二)国内外合并范围的发展
1.国际会计准则规定的演变
2.美国公认会计原则的变化
3.我国关于合并范围规定之演变
1995年的《合并会计报表暂行规定》要求将拥有半数以上权益性资本的被投资公司和拥
有权益性资本半数或半数以下但形成法定控制的被投资公司纳入合并范围,同时也规定了
不纳入合并范围的关停并转、破产等6种特例情况。1996年发布的《关于合并会计报表合
并范围请示的复函》又增加了两种不纳入合并范围的特例情况:一是资产总额、销售收入及
当期净利润在集团中占10%以下的子公司;二是特殊行业子公司。
2006年财政部正式颁布的《企业会计准则第33号合并财务报表》对我国的合并财务报表
合并范围进行了规定,从总体来看33号准则的规定呈国际趋同的特征,但其中也体现了我国
国情的变化。
(三)合并范围的国际比较
1.实质性判断原则(控制)的比较
不论是IAS、USGAAP还是我国的33号准则,在确定合并财务报表的合并范围时都以控
制作实质性判断原则,这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。FASB新修订的征
求意见稿对合并范围的定义主要以控制为基础,定义为:一个经济实体具有指导另一经济
实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力,从而由后者正在进行的经济活动中增加自
身的利益或限制自身的亏损。IAS对控制的定义为:统驭一家公司的财务和经营政策,并以
此从该公司的经营活动中获取利益的权利。2004年IASB发布的《改进国际会计准则》仍以
控制作为一个主题是否纳入合并会计报表的意见,只是对控制概念的界定做了补充,更
加注重实质控制原则的应用。我国2006年新颁布的《企业会计准则第33号合并财务报表》
中规定,对控制的定义为:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并以此从另一家企
业的经营活动中获取利益的权力。我国企业会计准则和国际会计准则与美国会计准则征求意
见稿没有本质区别,他们都强调对一个实体的财务和经营决策制定权并以此从该实体中获得
经济利益(或限制损失),只是我国和