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合并财务报表的编制

郭宗慧
基本概念

合并财务报表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体）

编制主体：母公司

编制方法：以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制的。
注意：母公司应设置备查账，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。

合并财务报表概述
一、合并范围的确定

合并范围应当以控制为基础加以确定。

控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

控制的特征：

1、控制的主体：是唯一的；

2、控制的内容：是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；

3、目的：是获取经济利益；

4、性质：是一种法定权利。
二、母公司和子公司

1、母公司：是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。

2、子公司：是指被母公司控制的企业（或主体）。
三、控制的具体应用

1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位（如被政府接管）的除外。

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；

母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；

母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
2、母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数（超过半数以上，但不包括半数）成员；
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

满足上述条件之一即纳入合并范围
实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

在确定能否控制被投资单位时对潜在的表决权的考虑

（1）潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等；

（2）不仅要考虑可能导致持股比例提高的潜在表决权，而且要考虑可能导致其降低的潜在表决权；
（3）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

4、所有子公司都应纳入母公司的合并范围

（1）不论子公司的规模大小

（2）不论子公司的业务性质如何

（3）不论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制

5、下列被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围

（1）已宣告被清理整顿的原子公司

已宣告破产的原子公司

母公司不能控制的其他被投资单位：如联营企业、合营企业等
第二节合并财务报表的编制程序

1、统一会计政策和会计期间使子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致；（按母公司调整）

2、编制合并工作底稿对母子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵消处理；

3、将母子公司个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿；

4、在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，其分录的借方和贷方均为财务报表项目，而不是具体的会计科目。如：固定资产折旧通过“固定资产——累计折旧”项目，而不是通过“累计折旧”科目。

5、计算合并财务报表各项目的合并金额；

6、填列合并财务报表。
第三节合并资产负债表

一、对子公司的个别财务报表进行调整

先对子公司进行分类：是同一控制下企业合并取得的，还是非同一控制下企业合并取得的。

属于同一控制下企业合并取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对其个别财务报表进行调整，只需要抵消内部交易即可。

属于非同一控制下企业合并取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况需要调整子公司个别财务报表外；还应当根据母公司为子公司设置的备查账记录的子公司可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础对子公司的个别财务报表进行调整，使其反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表的金额。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

1、对子公司个别财务报表进行调整

例1：2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元，