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实质课税原则【摘要】本文通过对实质课税原则的概念解析，结合发达国家立法实践和我国实际情况，指出实质课税原则在理论和实践上分别面临的两大障碍——与税收法定原则的冲突和与私法行为效力的冲突。并通过进一步论证指出在表面的冲突背后，实质课税原则在公平理念层面与上述两者的实质契合。最后得出结论：对实质课税原则应当在有限制的前提下，作为一种税法的解释原则予以适用。从而平衡各方利益，有效地维护社会经济生活的公平与和谐。【关键词】实质课税原则税收法定原则私法行为效力公平正义【正文】引言实质课税原则或称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，因此民法上的效力认定直接影响了其在税法上的效力。故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，且此时又正值战后经济不景气，国家无法掌握无效行为之税收，从而引发了财政危机。鉴于此情况，德国在其于1919年通过的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义。”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。从此，经济观察法成为税法理论与实践中充满争议的问题之一。尽管理论界对实质课税原则的地位以及适用中的诸多问题还未达成共识，但是其在各国的税法实践中却已经得到了广泛的运用。上文提到的德国在《帝国税收通则》失效以后，将其对于实质课税原则的规定移入了1934年新制订的《税收调整法》中。该法虽然只生效了40余年,但所确定的解释方法却对大陆法系国家和地区产生了很大影响。同属大陆法系的日本在1953年通过的税法修正案中，使实质课税主义在当今日本税法中得到了肯定。而深受德、日法学影响的中国台湾税法学界,实务中大多承认实质课税主义。尤其是在大法官释字第420号发布以后，被公认为是台湾司法界对实质课税主义的最早清晰界定。不仅是大陆法系，过去几十年里,美国法院一直借助普通法理念解释和适用税法,运用诸如实质高于形式(substanceoverform)、商业目的(businesspurpose)、虚伪交易(shamtransaction)和经济实质(economicsubstance)等法则,且越来越被理论和实务界所接纳。在税法中运用“实质高于形式”法则,与实质课税主义有异曲同工之妙。美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响,认为除非商业交易是为经营目的,否则就违反税法。加拿大最高法院处理税务案件时,也越来越多援引“实质高于形式”,致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的,用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易,而不是区区于形式上的法律分类,这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件,从而带来税收责任上的不平等。在此背景下，我国税法上采纳实质课税主义的规定也日渐增多。并反映在《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件的制定中。动因主要在于对各种税收规避行为的规制。但是，实践中越来越广泛的适用并未平息对实质课税原则的争议。反而带来了更多的问题和质疑，大大阻碍了实质课税原则的进一步发展。本文试图从理论和实践两个方面，对实质课税原则在适用过程中面临的诸多争议，做出一个浅显的探讨。一实质课税原则的概念解析对于实质课税原则的概念，学界没有并统一的定义。日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实与法律事实不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。”台湾学者葛克昌在其着作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”综上，我们可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”与“实质”不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。但是，关于什么是“实质”这个关乎此原则的适用范围的重要问题上，却并没有一个定论。日本学者金子宏就认为，“实质”应当是指“法的实质”。亦即若一行为的事实关系和法律关系不一致时，不应仅就其外观形