会计实务：新企业合并会计准则研究.doc

新企业合并会计准则研究一、引言2006年之前我国没有一个正式的具体会计准则对与企业合并相关的会计核算进行规范，只是散见于《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等有关规范中。２００６年２月新发布的《企业会计准则第２０号——企业合并》是我国第一个正式的企业合并准则，它较之以前的各种规定更系统全面地规范了我国企业合并会计处理业务，使得企业在处理合并业务进行确认、计量和报告时有据可依、有章可循。依此执行，企业会计信息的质量和透明度得到进一步提高，会计信息的可靠性、相关性和可比性将更强，满足了多方对于会计信息的需求。同时，此次新准则的出台是我国会计发展史上的里程碑，它标志着我国会计准则体系与国际标准已基本趋同，新准则的建立在许多方面吸收了国际经验，也结合了我国国情的实际情况。二、企业合并准则新合并准则与国内《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（以下简称“兼并暂行规定”）相比有较大的改进和完善。新准则向国际会计准则趋同后，与国际会计准则（IAS）和美国财务会计准则相比，仍存在区别，这是将来合并准则改进的空间。（一）企业合并准则的适用范围国际准则和美国财务会计准则在按照购买法进行核算时，均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国的企业合并准则将企业合并业务列入其中，原因是我国实务中出现的企业合并多为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等。如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。因此我国合并准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对这两类合并的会计处理分别进行了规范。（二）合并准则明确定义企业合并的概念1997年发布的兼并暂行规定通篇没有对“企业兼并”给予明确的定义。这使得原本为了促进企业结构调整，规范企业兼并的会计处理目的因为规范对象的缺失，不能很好地落实。而此次合并准则第一章第二条中明确定义企业合并，并做出分类。企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。不过，笔者认为我国的这个定义过于抽象简单，没有起到作为第一章总则中的第二条统领整个企业合并准则的作用。首先，定义了“合并”的含义，却在后面定义正文中仍然用“合并形成”表述，没有起到定义的作用。其次，在定义简单的一句中，既没有定义“合并形成”的本质，也没有定义“合并形成”的方式，这些本该在定义中明确的涵义都没有在合并准则中具体地表述出来。更重要的是，整个定义没有突出体现合并活动中，企业合并的一方去获取合并另一方的控制权，使得一方控制，一方被控制的含义不清。在表述上模糊了控制与被控制，合并与被合并的意思，取而代之的是体现为参与合并的各方之间是一种相互平等的联合关系，从而使读者联想到一种股权联合性质的合并。然而，这种股权联合性质的合并是在准则的总则第四条中被排除的一项。由此，笔者认为，我国合并准则存在定义不清，表述不明确详细，前后矛盾的情况。国际会计准则和美国财务会计准则，则将企业合并的本质和方式都定义具体。即企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，在企业合并中，合并方可能获得一个企业的权益性资本、获得一个企业全部或部分的资产或净资产、承担一个企业部分或全部的负债；只有在所获得的资产和所承担的负债能构成一个企业的条件下，一项交易或其他事件才能按企业合并进行会计处理。合并的本质就是企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，合并企业控制被合并企业。合并方式有合并方可能获得一个企业的权益性资本、获得一个企业全部或部分的资产或净资产、承担一个企业的部分或全部的负债。合并准则适用的范围是只有在所获得的资产和所承担的负债能构成一个企业的条件下，一项交易或其他事件才能按企业合并进行会计处理。（三）权益结合法首次被明确规定在准则中我国自1995年颁布《合并会计报表暂行规定》，1997年发布兼并暂行规定等有关规定以来，一直都只规定允许采用购买法处理合并业务，从未明确规定企业合并是否可以采用权益结合法。但自1999年清华同方以股权交换方式吸收合并山东鲁颖电子使用权益结合法之后，我国实践中已经产生了多起采用权益结合法的案例。因此权益结合法的使用成为我国会计制度之外的默许行为。此次新合并准则中第一次明确规定企业合并可以使用权益结合法，范围是同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并采用购买法。由于按照权益法处理合并业务容易引发许多问题，如会计信息失实，权益结合法避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，因此合并以后各期的会计收益较购买法下高，给报表使用者以企业增长的