企业破产程序中的涉税问题.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!企业破产程序中的涉税问题按：本文是笔者6月18日在第二届杭州律师论坛之企业重整与清算分论坛暨企业破产程序中的涉税问题专题培训上的讲稿。感谢律协、卢主任及各位破产实务专家。各位专家，下午好！我叫徐战成，也是法学院毕业生，现在国税局工作。我是国税系统的公职律师，跟大家是半个同行。非常感谢卢主任的邀请，今天有机会与各位专家分享这个话题：《企业破产程序中的涉税问题》。需要特别强调一下，我今天出来讲这个课，虽然已经事先跟领导请示过了，但今天只是学术交流，讲到的观点也只代表我个人。我今天的分享内容包括十个部分：一、税收债权的行使主体和范围界定二、税收债权的优先性三、破产程序中的纳税义务四、资产拍卖的税费转嫁五、破产受理前强制执行的税款和滞纳金配比六、破产撤销权能否对抗欠税的强制执行七、税务机关对重整计划的表决权八、基于破产的税收优惠九、破产企业税收违法犯罪的处罚与移送十、破产涉税其他特别规定在正式开始之前，我先简要介绍一下有关税收法律关系目前的主流学说，叫做税收债权债务关系理论。该学说认为，税收法律关系应该从实体和程序两个方面来分析。从实体上说，税收是一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人。但从程序上来说，不管是征收还是处罚，为了保证实体法得以贯彻执行，征税主体都享有绝对的优越地位。基于这种程序与实体、公法与私法的双重属性和特征，税法一方面保留着行政法的权力性质，同时引入了不少民事法的概念，如代位权、撤销权。理解了这种税收法律关系，对于下面所讨论的问题，比如税收债权的范围、税收滞纳金的性质、税收债权能否放弃等等，很有帮助。一、税收债权的行使主体和范围界定（一）行使主体前面提到，在税收法律关系中，国家是债权人。但是，国家是个抽象的存在，必须有具体的执行机关代表国家来行使。根据目前的机构设置和权限分配来看，能够代表国家行使税收债权的机关，包括国税、地税和海关。相应的，在破产程序中，这三家机关也可以作为债权人身份参与其中。根据《进出口关税条例》相关规定，欠税的纳税义务人破产的，应当在清算前向海关报告，由海关予以清缴。所以，作为破产管理人，别忘了通知海关。这里有个问题：税务局的稽查局能否作为债权人呢？根据《税收征管法实施细则》的相关规定，纳税人破产清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。在这里，主管税务机关是一个征管环节的概念，不太合适扩大解释为包括稽查局在内。不过，在《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）中表述为：欠税人申请破产，税务机关应代表国家行使债权人权利，参与清算，按照法定偿债程序将税款征缴入库。这里的税务机关，并没有强调主管。结合《税收征管法》第十四条和《征管法实施细则》第九条规定，从体系解释来看，应该既包括税务局，也包括稽查局。那么，稽查局在什么情况下，可能代表国家行使债权人权利？我们知道，一般情况下，纳税人申报纳税是在主管税务机关进行，存在于征收管理环节，与稽查局不发生关系。但是，特殊情况下，稽查局也有可能扮演债权人身份。比如，存在税收违法行为时，稽查局查处后一般同时出具《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，前者用以追缴税款和滞纳金，后者用以行政处罚。这种情况若与破产相勾连，稽查局就可以以债权人身份参与其中。但是，这种情况下的债权，只包括税款和滞纳金，不包括罚款。如果对破产企业只是单纯的行为罚，不涉及税款的追缴，那么稽查局就不是适格的债权人。这就是我下面要讲到的税收债权的范围问题。（二）范围界定根据相关法律和司法解释的规定，破产法上税收债权的范围包括欠税和滞纳金，但不包括罚款。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条有规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用，都不属于破产债权。另外，这里的滞纳金仅指欠税滞纳金，不包括行政强制法上所说的滞纳金，后面我会详细分析。欠税属于破产债权，天经地义。罚款不属于破产债权，也是很明确的。但滞纳金可以计算截止到哪天，相关行政法规和最高法院之间的观点并非完全一致。《征管法实施细则》第七十五条规定，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。在这里，没有规定任何例外情形，哪天实际缴纳了税款，滞纳金就计算到哪天。但破产情形下，最高法院规定了例外适用。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中认为，破产企业在破产案