会计实务：“负债”及“所有者权益”要素的新定义.doc

“负债”及“所有者权益”要素的新定义对财务会计要素本质的认识和把握，不仅关系到其概念的界定，而且也影响会计实务中的“确认”行为与结果。纵观不同权威机构所颁布的现行会计准则，其对财务会计要素的本质揭示都存在或多或少的问题。本文试图从产权分析入手，提出关于“负债”和“所有者权益”要素的新定义。一、负债和所有者权益要素的“产权观”“企业主体”理论的最大特点是既明确了债权人权益(负债)与所有者权益(或业主权益)的区别，也承认了二者的共性，即“一种产权存在”。债权人权益(负债)和所有者权益是体现在企业资产上的一种产权安排。按照现代产权理论，产权是对个人财产行为权利的界定，以解决人们在交易中如何受益、如何受损以及如何补偿的问题。完整的产权包含着一组权利，如在法律和规则所允许的范围内以各种方式使用属于自己的财物，即使用权;在不损害他人权利的条件下享受从财物的使用中所获得的利益，即收益权;自由决定对财物的交易和使用方式，即决定权;自由转让或出售财物，即让渡权，等等(1)。债权人、投资者等通过一定的“合约”将其财产借人、投入至企业，形成相应的财产关系即产权关系，它表明着作为产权主体的债权人、投资者等对企业财产权的要求权。债权人产权与投资者产权的共同之处在于：(1)二者的权利体现在企业的全部资产上。“企业是以全部资产承担其债务责任”，而“所有者权益”同样是为了追求企业全部资产整体功能发挥所带来的“盈利”。(2)无论是债权人产权还是投资者产权，其相关权利(如使用权、让渡权等)的行使都受到企业“法人财产权”的限制，但其法律上的最终所有权权利不变。(3)二者共同构成企业的产权结构，以企业资产的存在作为产权存在的基础，并相互制约。(4)无论债权人产权还是投资者产权，其产生和存在以追求其自身的收益最大化为目的。然而，债权人和投资者作为具有各自产权权利的产权主体，其行为具有两方面特征：一是具有追求自身利益最大化的自由权利，二是其各自权利的行使或实现要受到他人权利的约束。只有“在这种对自己利益的最大追求和受他人权利的制约的规则下，经济活动趋于有序和高效”(2)。鉴于此，债权人产权与投资者产权的合理存在，必须以二者之间合理的“制度安排”为前提。债权人产权与投资者产权之间的这种安排是：(1)在法律上优先保证债权人产权权利的行使或实现，特别是收益权利。当然这种安排是以牺牲债权人收益的规模为前提的。(2)投资者产权权利的实现与企业的生产经营活动及其成果密切相关，体现投资者利益与企业效益“同舟共济”的法律约定。(3)在约定债务偿还期内，债权人对其产权相关权利的行使只具有“理论”上的意义，而投资者产权则不同。在投资者产权存在期间，投资者能够依照法律规定行使与产权相关的“决策权”，并能借助于市场让渡投资权，对原有的财产权利进行处置。(4)在企业处于非持续经营状态时，投资者产权的权利体现在企业资产扣减债权人产权数量后的剩余部分。二、负债：一种”清偿责任”(一)负债的本质在会计学中，负债可能是最少引起争论的要素。其主要原因可能在于：(1)负债的形成一般以条款明确的“契约”为基础;(2)除了“民法”相关条款作出法律规定外，“借债还钱”不仅是一种经济秩序，而且也是一种“道德秩序”;(3)负债的价值一般由既定数额或既定计量模式确定，计量方法的主观性相对较小。然而，诸多学者仍然对负债要素的本质及其特征进行了系统研究。美国财务会计准则委员会认为，负债的重要特征有三个：(1)“蕴蓄着对一个或几个其他个体承担的现时义务或责任”;(2)“使其将来要放弃的经济利益，不能或很少可能回避”;(3)“使该个体承担义务的交易或其他事项已经发生”(3)。多数会计学者在认同负债是“一种需要在未来时日偿付资产或劳务的现有义务”的同时，将负债要素的基本特征归结为：(1)负债反映了债权人对企业资产的求偿权;(2)负债是企业必须在未来特定时日归还或交付经济资源的义务;(3)负债必须存在于现在，是过去交易或事项的结果;(4)负债对特定企业具有强制性，使之不存在避免未来牺牲的可能性;(5)负债是一项能以货币确切计量或能以货币合理估计的金额;(6)在正常情况下，负债应有确定的受款人，或债权人是确知的;(7)负债不仅包括法定的未来支付责任或义务，而且包括为了维护企业信誉或进行正常业务而承受的某些道义和推定的责任与义务。负债要素的本质特征是什么，在会计中往往被认为是债权人的产权，因而被称作“债权人权益”。那么，负债的特征是否体现在债权人产权上?其实，债权人产权与投资者产权是同时存在于特定企业的，它们是从企业外部的角度界定企业资产的归属而得出的“产权关系”结论。从这种意义上讲，“负债”概念并不等于“债权人权益”或“债权人产权”概念。负债概念建立的理论前提就是“企业主体”观