会计实务：解读“特别纳税调整”关注反避税.doc

解读“特别纳税调整”关注反避税2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》（下称《企业所得税法》和2007年12月6日国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，下称《实施条例》），自2008年1月1日起施行。《企业所得税法》在适用范围、税率、优惠政策、税收征管等方面都有了很大的变化，特别是借鉴国际惯例，专门以一章“特别纳税调整”，规定了税务机关对各种因避税而进行的特定纳税事项所做的调整，将反避税纳入了法制的轨道，改变了反避税规则立法层次较低、约束力不高的问题。（一）“特别纳税调整”的主要内容特别纳税调整是相对于一般纳税调整而言的。一般纳税调整是指在计算应纳税所得额时，因会计处理方法同税收规定的不一致，依照税法规定重新计算纳税而作的税务调整，如国债利息收入，会计上作为收益处理，而税法规定其为免税收入，在计算缴纳企业所得税时需作纳税调整。特别纳税调整是指税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。（二）关联交易事项的特别纳税调整关联方企业之间利用转移定价进行避税是企业集团特别是跨国公司规避税收的常用手段。《企业所得税法》第41～44条和《实施条例》第109～115条用了大量篇幅对关联交易事项的特别纳税调整进行了规范。1、关联方与关联方交易的认定。《实施条例》中明确了关联方的含义，即与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。而根据会计准则的规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。可见，税法对关联方的认定基本与会计准则一致，但没有对关联交易的含义和类型进行界定。依据会计准则的规定，关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款，其类型通常包括以下几项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保和抵押；提供资金（贷款或权益性投资）。租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员报酬。2、关联方交易纳税调整方法。第一，纳税调整一般原则的运用。《企业所得税法》确立了关联方交易纳税调整的一般原则：独立交易原则和成本分摊原则。独立交易原则主要适用于没有关联关系的交易各方，但对企业与关联方的共同业务包括共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务所发生的成本，在计算应纳税所得额时也应当按照独立交易原则进行分摊。同时《实施条例》还规定，企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。而对于企业与其关联方之间的业务往来，如果不符合独立交易原则而减少了企业或其关联方的应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整，具体方法包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等。第二，与税务机关作出预约定价安排。企业可以就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，如转让定价方法、可比因素和合适调整、对未来事件的关键性假设等，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成协议，作为课税的依据。这样做主要是为了免除税务机关事后对转让定价进行调整。3、关联企业的协办义务与税务机关的核定权。为保证税务机关进行税务调整时有合理的事实基础，解决税务机关在获取课税资料方面的困难。《企业所得税法》规定税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联、关联业务调查有关的其他企业有提供相关资料的义务。这对于税务部门确认企业是否存在避税事实、是否需进行税收调整以及在多大幅度内进行调整，都是必要的。对于企业不提供与其关联方之间的业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额，核定方法包括：（1）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；（2）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；（3）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；（4）按照其他合理方法核定。企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。（三）其他特别事项的纳税调整l、利用避税港避税。随着我国企业境外投资的增加，采取避税地方式进行避税成为避税的重要方式，针对这个问题，《企业所得税法》第一次明确规定了反避税地避税的规则：即由居民企业，或者由居民企