会计实务：【出口退税】增值税出口退税纳税筹划研究.doc

【出口退税】增值税出口退税纳税筹划研究我国增值税出口退税的“免抵退”和“免退”政策，使生产企业和外贸企业的增值税税负水平存在差异。本文比较分析了不同政策下两类企业的增值税税负差异，列出了相关计算过程，并以此为依据，对出口退税的纳税筹划思路进行了探讨。为应对外贸出口严峻形势，财政部和国家税务总局联合下发《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税［2012］39号，以下简称“通知”），在退（免）税范围、退税管理、申报期限等方面制定了更为宽松的政策。作为出口企业，除利用上述优惠政策外，还可通过增值税税负差异的比较，寻求对自身更有利的纳税方案。一、出口企业增值税出口退税的税负比较我国出口货物退税涉及增值税与消费税两大税种。对于消费税应税货物，我国实行“征多少，退多少”的退税政策，因此，出口货物不存在消费税税负问题。但对于增值税，由于我国针对生产企业与外贸企业分别制定了“免抵退”和“免退”办法，并设定了退税率，由此便产生了增值税税负差异问题。1.生产企业增值税税负。假设某具有出口经营权的生产企业A（属增值税一般纳税人），当期国内原材料采购价格为a，增值税适用税率为x，免税购进原材料价格为a’；所销售产品国内价格为b，增值税适用税率为y；产品出口价格为c，出口退税率为z，且假定以上价格均为不含税价格。我国生产企业按照“免抵退”办法计算出口货物应退增值税税额。显然，该企业当期应纳增值税额=by－［ax－（c－a’）（y－z）］，免抵退税额=（c－a’）z。为讨论方便，令c－a’=c’，则根据“免抵退”计算办法：（1）当by－［ax－c’（y－z）］≥0时，当期应纳增值税额=by－［ax－c’（y－z）］，增值税退税额=0，当期增值税税负值=ax－by＋｛by－［ax－c’（y－z）］｝=c’（y－z）；增值税税负率=增值税税负值/出口价格=c’（y－z）/c；（2）当by－［ax－c’（y－z）］从推导结果来看，生产企业增值税税负与出口价格（c）、免税原材料价格（a’）、增值税税率（y）、退税率（z）四个因素有关。当出口产品存在免税原材料购进时，随着免税原材料比重的提高，增值税税负水平将降低；而当不存在免税原材料时，增值税税负只与征收率和退税率相关，且两者差值越小，增值税税负越低，当两者相等时增值税税负为零。2.外贸企业增值税税负。我国外贸企业增值税出口退税实行“免退”办法，退税额通常按照产品采购增值税发票的不含税价格与退税率进行计算，即通常所说的“先征后退”。承上例，假设生产企业A以不含税价格d将产品出售给外贸企业B，外贸企业按价格c将该产品出口销售，其他条件不变。那么，按照“先征后退”退税办法，该外贸企业增值税出口退税额=dz，增值税税负值=dy－dz=d（y－z），增值税税负率=d（y－z）/c。由此可见，由于我国生产企业与外贸企业的出口退税政策不同，导致其承担的增值税税负水平存在差异。从税负差来看，生产企业与外贸企业的税负水平由两个因素决定：一是增值税适用税率与退税率之差，两者差值越大，两类企业增值税税负差异越大；二是“调整后出口价格”（c－a’）与收购价格（d）之差，在出口价格一定的情况下，两者差值越大，税负差额越大。二、增值税出口退税纳税筹划思路根据通知要求，当出口货物“退税率低于适用税率时，计算出的差额部分税款将计入出口货物（或劳务）成本”。为抵减增值税税负所带来的成本增加，出口企业可从以下几个角度考虑开展纳税筹划。1.原材料来源。从生产企业税负率表达式来看，在出口价格一定的情况下，提高免税购进原材料比重或采取进料加工方式组织生产，可降低增值税税负率水平。而当不存在免税购进的原材料时，企业的增值税税负率等于征退税率差，要高于免税购进原材料时的税负水平。因此，在条件允许的情况下，采用免税购进原材料或进料加工方式，企业可获得增值税款节余收益。2.产品出口方式。从表中可以看出，在出口价格不变的情况下，生产企业与外贸企业的增值税税负高低取决于“调整后出口价格”与收购价格的比较。例如，当“调整后出口价格”高于收购价格时，生产企业的增值税税负要高于外贸企业，生产企业可考虑改变出口方式，通过设立外贸子公司，变增值税“免抵退税”为“先征后退”。这样，只要税负降低额大于外贸公司运营成本（设为f），那么通过改变出口方式，生产企业同样可获得纳税筹划收益。另外，从“税负率差”表达式可以看出，生产企业设立外贸子公司后，还可通过调整收购价格来进一步降低增值税税负率。从理论上讲，当生产企业按账面成本价格向外贸子公司转移产品时，可获得最大增值税税负抵减额。但是，我国税法对关联企业之间的产品转移定价有明确规定：关联企业应参照独立企业正常业务进行市场定价，否则税务机关有权进行调整。