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中外合并商誉会计处理的比较

所谓合并商誉，是企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值的差额，通常也称为购买商誉。在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。
一、我国关于合并商誉的确认与处理
1.《合并会计报表暂行规定》中的规定
财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。合并时产生的商誉（或负商誉）就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也是合并价差中的一项内容。列入合并价差的合并商誉金额＝购买子公司成本－子公司净资产的公允价值×母公司股权比率。
2.《企业会计准则——投资》中的规定
合并价差实际上是长期投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则——投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年（含10年）的期限摊销。笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这一规定进行摊销，即商誉一般按不超过10年的期限摊销，负商誉一般按不低于10年的期限摊销。
3.具体会计准则（征求意见稿）中的规定
1996年财政部印发的具体会计准则（征求意见稿）中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用。在“关于合并价差”的表述中也涉及到合并商誉问题，其表述为：合并价差的产生与企业控股合并另一企业出现的商誉具有相似的原因，有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。按照这种意见，要么将合并价差转作商誉处理，或在母公司发生该投资时确认购受差额为商誉；要么在编制合并报表抵销分录时转作商誉列示。
值得注意的是：合并价差不能完全等同于合并商誉。合并商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本（或购买成本）高于该子公司净资产的差额，而不包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。合并价差对上述两部分差额则不作区分，它既包括投资成本与子公司净资产之间的差额，也包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。
二、国外对合并商誉的处理
1.美国对合并商誉的会计处理
美国把商誉也叫正商誉，列示于“无形资产”项目下。它将商誉单独确认为一项资产，并在预计的有效年限内予以摊销，最长的摊销期限为40年。美国对负商誉有两种处理方法。一是记录购进资产时相应调低其公允价格。流动资产中的货币资金、短期投资、应收账款等项目具有确定的数额，一般不应加以调整；长期股票和债券投资具有客观的市场价格，也无须作出调整。固定资产、无形资产和递延资产等长期资产项目通常没有现成的市价，尤其是某些递延资产项目根本没有可售的市价，评估结果往往不够可靠，这时可按比例减少这类资产的价值，直到降至零。若处理后，仍不足以抵销负商誉，则记入“递延贷项——负商誉”账户。二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。相对而言，第一种作法较为合理。加拿大、澳大利亚和日本等也采用了和美国相同的方法。
2.英国对合并商誉的会计处理
英国把商誉也叫控制成本，1990年以前，英国公司法规定：合并商誉既可作为一项可摊销资产，也可直接冲减控股公司的股东权益。但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且提高了未来会计年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。所以在1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》（即ED47），对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。标准会计实务公告第22号要求计算商誉和资本公积的，以公允价值和单独估价的企业净资产的价值之差作为依据。采用此方法的还有法国、德国、意大利、印度、马来西亚等。
3.《国际会计准则》对合并商誉的会计处理
《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作