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会计政策、会计估计变更的判别及账务处理

《企业会计准则》对会计政策、会计估计变更的判别及其账务处理作出了明确规范。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为；会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础作出不同于过去条件下的判断。随着经济环境和客观情况发生变化，原有会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，就可能发生会计政策变更；而随着时间的推移，会计估计也有可能需要进行变更。在企业会计实务中，只有对会计政策变更和会计估计变更进行正确的判别和账务处理，才能在最大限度地保证会计信息可比性的基础上，提高会计信息的有用性，从而便于财务报告使用者更恰当地理解企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。
一、会计政策变更的判别及其账务处理
企业对于会计政策的选择不是随意的，只有在符合下列两个条件之一时才允许变更会计政策：
1、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。即，制定了新的会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。比如，发布实施了收入和投资会计准则，对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策。
2、变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。例如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，但随着科技进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果。
在上述两种情况下采用新的会计政策，属于会计政策变更，应按准则的要求进行相应处理。有两种情况看似属于但并不属于会计政策变更：①当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；②对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
准则规定，对于会计政策变更，如果国家没有发布相关的会计处理规定，则应采用追溯调整法或未来适用法进行账务处理。在可以确定会计政策变更的累积影响数时，采用追溯调整法，即对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。在累积影响数不能确定时，采用未来适用法，即对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额，即以下两个金额之间的差额：①在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；②变更会计政策当年年初的留存收益金额。此处的留存收益金额是所得税后的净额，包括法定盈余公积金、法定公益金、任意盈余公积金以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
在用追溯调整法对会计政策变更进行账务处理时，关键在于确定累积影响数。该累积影响数可以通过以下五个步骤计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异的所得税影响金额；④确定以前各期的税后差异；⑤计算累积影响数。
二、会计估计变更的判别及其账务处理
通常，企业在两种情况下会发生会计估计变更：①赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业原定某项无形资产的摊销年限为10年，由于情况变化，该收益年限调整为8年。②取得了新的信息，积累了更多的经验。例如，应收账款原来按期末余额的5%计提坏账准备，新的信息表明，该比例应提高到15%.在会计实务中，有时对一项变更很难区分是会计政策变更还是会计估计变更，这时应按会计估计变更进行账务处理。
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行账务处理。但是，为了使不同期间的财务报表保持可比性，会计估计变更的影响数必须计入前后各期一致的项目。
为了加深对准则的理解，下面举一实例综合说明会计政策、会计估计变更的判别及其账务处理。
甲公司系2000年12月25日改制的股份制有限公司，每年按净利润的10%和5%分别计提法定盈余公积和法定公益金。所得税采用债务法核算。为了提供更可靠、更相关的会计信息，经董事会批准，甲公司于2003年度对部分会计政策和会计估计作了调整。有关调整及其他相关事项的资料如下：(1)从2003年1月1日起；将行政管理部门使用的设备的预计使用年限由12年改为8年；同时，将设备的折旧方法由平均年限法改为年数总和法。根据税法规定，设备采用平均年限法计提折旧，折旧年限为12年，预计净残值为零。上述设备已使用3年，并已计提了3年的折旧，尚可使用5年，其账面原价为6000万元，累计折旧为1500万元(未计提减值准备)，预计净残值为零。(2)从2003年1月1日起，甲公司对办公楼的折旧由平均年限法改为年数总和法。办公楼的账面原价为8000万元(未计提减值准备)，预计净残值为零，预计使用年限为25年；根