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【会计实操经验】排污权会计确认与计量探讨.pdf

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排污权会计确认与计量探讨 我国从20世纪80年代起开始在上海、杭州等城市进行排污许可证制度试点，1991年又 开始启动了排污权交易的试点工作。从1996年起，把污染物排放总量控制列入我国“九 五”环保考核目标。党的“十八大报告”强调必须把生态文明建设放在突出地位，要求做 好环境保护工作，积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点。目前，浙江嘉 兴、湖北、江苏省太湖流域、河北省等一些地方已经发布了污染物排污权交易办法，环保 部、财政部和国家发改委酝酿的国家层面的《二氧化硫排污权交易办法》也有了雏形。 对于排污权交易的会计处理，现行企业会计准则体系尚未作出具体规范，如何发挥会计 系统的传递作用，给报表使用者提供关于排污权交易的高质量会计信息，推进排污权交易 制度的顺利实施，是会计界亟待解决的问题。为此，本文就排污权的会计确认与计量模式 谈一些看法。 一、排污权的会计确认 排污权的会计确认是对排污权交易进行会计处理首先要解决的问题。这就需要按照会计 准则体系所遵循的资产负债表观，从会计确认的基本概念入手，结合基本准则中界定的资 产内涵，进一步按照不同资产的定义来进行判断。 确认是按照一定标准，分析判断经济交易或事项中的一个项目应否、应在何时以及如何 作为一项要素加以记录和正式记入财务报表的过程。会计确认必须满足可定义、可计量的 标准。在整个会计准则体系中起统驭作用的基本准则，对于指导具体准则的制定和为尚未 有具体准则规范的会计实务问题提供了处理原则。作为现行会计面临的新课题，排污权交 易会计的确认问题需要以基本准则的规定为标准。 我国《企业会计准则——基本准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成 的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”“符合本准则第二十 条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的 经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。” 排污权交易机制就是把排污权作为一般商品在市场上自由进行买卖。我国现行排污权主 要通过拍卖取得，在支付对价后就成为企业拥有的一种权利，可以把因有效减排而未用完 的排污权在市场上进行交易，未来给企业带来经济利益，且支付的费用可以计量，所以排 污权满足资产的定义且可计量，可以确认为一项资产。 排污权具体可以作为哪一类资产来确认？不同的有效期限、持有目的，划分的资产类别 也不同。我国排污权的存在形式一般是企业持有的排污许可证，《排污许可证管理条例》 规定，国家对在生产经营过程中排放废气、废水、产生环境噪声污染和固体废物的行为实 行许可证管理。排污许可证分排污许可证和临时排污许可证，排污许可证的有效期限最长 不超过五年，临时排污许可证的有效期限最长不超过一年。 首先可以按照获得排污权有效期以及持有目的不同区分为流动资产和非流动资产。其 次，对于流动资产，可以依据持有目的进一步划分为存货与交易性金融资产。对于排污企 业购买的用于满足自身排污需要的排污权，目的是以后用于补偿（相当于被消耗掉）企业 的实际污染物排放量，完全符合存货的概念，可以确认为企业的“存货”；对于企业持有 的准备通过在市场上交易而获取差价的排污权，可确认为“交易性金融资产”。再次，对 于作为非流动资产的排污权，由于其不具备实物形态，能够从企业中分离出来单独用于出 售或转让，而且可以在较长期间内为企业提供经济利益，同时由于排污权实现经济利益的 方式特殊（通过其他有形资产实现的经济利益体现出来），无法区分有多少经济利益源于 排污权，难以掌控排污权经济利益的实现，故其经济利益具有高度不确定性，所有这些特 征都与“无形资产”的概念吻合。如果是企业在筹建期间取得的排污权可以记入“长期待 摊费用”科目，在开始生产经营后计入损益。 二、排污权的会计计量 会计计量是会计核算的核心，是保证企业提供高质量排污权信息的基础。排污权的会计 计量主要是解决计量属性的选择问题，是历史成本还是公允价值？ 《企业会计准则——基本准则》指出，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可 变现净值、现值、公允价值五种，对会计要素计量时，一般应当采用历史成本，采用重置 成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并 可靠计量。 采用历史成本计量排污权具有易于取得、可验证性的特点，有利于提高会计信息的可靠 性。而采用历史成本计量排污权缺陷也非常明显：①不能计量无偿取得的排污权。对于企 业无偿取得的政府补助的排污权份额，由于没有实际成本发生，历史成本计量属性无法进 行合理计量；②一些企业以明显低于排污权的市场价格取得政府补助的排污权，以历史成 本进行