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作业成本法与估时作业成本法
——论作业成本法的缺陷与估时作业成本法的改进

作业成本法的基本理念是“作业消耗资源，产品消耗作业”，相较于传统成本法主观的分配方法，作业成本法则采用动因追溯的方法，在一定程度上减少了分配环节的主观性。然而，作业成本法在发展过程中却遇到了非常多来自现实问题的阻碍，使得其并没有成为现代企业内部成本管理系统方法的首选。
（一）作业成本法的缺陷
一、对职工的调查过程极其耗费时间
在企业规模较大、部门众多的情况下，逐一调查每位员工花费在不同作业上的时间需要花费很大的时间成本。例如，一家公司整个企业的ABC模式中包括150项作业，而这些作业的成本需要分配到50000个成本对象上去，所需数据十分繁杂，对职工的调查过程也会相应非常漫长，不仅耗费了大量的时间，而且获取的数据难以证实其准确性。

二、调查所获数据主观且难以证实，忽略了潜在的未利用生产能力
例如，在一个部门建立ABC制度，主要分为三项作业，需要向职工进行调查，要求他们在这三项作业上所耗费的时间做出估测。但是，员工总是倾向于填写对自己有利的数字，把自己的全部时间都分配于这三个作业，即三个作业的耗时总数为100%。这在实际工作生产中是不可能的，因为没有一个人可能一天的8个小时全部耗费在有效的劳动上，总有休息、等待的非生产性耗时。因此，根据调查得到的数据算出的作业费用率往往偏高。

三、难以反映实际情况的复杂性
作业成本法是一个有理想化假设条件的成本计算方法，必须假设企业内部门对于员工职责划分十分明确，并且所有员工都能够各司其职；其次，所有员工必须十分诚信，在做职工调查的过程中对于自己在不同作业上的时间分配要准确报告、不隐瞒自己休息、等待甚至迟到早退的现象，才能确保调查结果的可信度。此外，在现实情况下，作业往往更加复杂。例如，在处理订单的过程中，一个订单处理一次，同一位客户可能有多次订单，但却不一定都进行了问询；或者对新客户需要做相应的信用调查，而对于老客户则不需要等，作业成本法往往很难解决此类现实生活中的复杂问题，或者利用假设等方法进行了成本估算，但却不能反映实际情况的复杂性。

四、存在“分割难”的问题
“分割难”的问题往往发生在“资源—作业“环节，即一个费用归集中心混合着完成几项作业，而作业又由不同的成本动因造成。根据ABC理论，这些费用必须准确地归集到不同的作业中去，但在企业的实务操作中，员工在一个部门内的工作往往不是单一的，而是混合进行的。例如，在一个销售部门内有30位员工共同完成处理客户订单、回答客户问询以及顾客信用调查这三项作业，但该成本部门内对职工的职责没有明确的划分，有业务的时候大家不区分职责一起完成任务，造成难以追溯不同的动因。

五、不能轻易更新以适应变化的环境
在实际应用中，在规模比较大的企业中，部门众多、作业繁多，建立和实施作业成本法需要大量的时间和调查成本，在部门实际工作情况发生变化时，重新与职工面谈和调查需要重新花费大量的成本和时间。所以部门内一旦建立了该种制度，变很难更新。随着实际情况的变化，原先估测所得的各项作业的成本会变得不切实际。

（二）估时作业成本法的改进
一、估计代替追踪，解决对职工调查的高时间成本和潜在未利用生产能力的问题
该方法是由经理人员作出估计，而不是按照向员工做追溯调查来确定分割比例。这里需要经理人员做出的估测事项主要有：（1）估测部门内所有职工的有效工作时间，即可以简单地设定部门有效生产能力相当于理论能力的80%，其余20%的时间即假设职工用于休息、训练甚至迟到早退等偷懒行为。这样根据经理人员的管理经验而制定一个合理范围内的有效工作能力可以极大程度的节省职工调查的时间成本、提高部门进行成本管理的效率。在此基础上，根据部门发生的费用总额和所估测的有效工作时间边可以确定每单位时间的费用成本；（2）确定每单位作业所耗用的时间（分钟）。例如，经理人员近似估计在销售部门中，处理一份订单需要8分钟，处理一次问询需要20分钟，处理一次信用调查需要30分钟。这样近似估计单位作业耗用时间不仅节省了调查成本，在一定程度上也起到了员工激烈的作用；（3）由单位时间费用成本和单位作业耗用时间的乘积便可得出单位作业费率。例如，在销售部门内没处理一份顾客订单的单位时间费用成本是0.8美元，处理一份订单需要8分钟，所以销售部门处理订单的单位时间费用成本位6.4美元。TDABC的调查工作更加简便易行，所获数据也更加客观，并且能够反映出未利用产能，为产能效率的提升提供依据。

二、用“时间等式”解决复杂问题
TDABC可以轻而易举地把不同业务类型的差异融入时间方程。而ABC只能将不同地业务类型反映为多种作业，或者简化为想用地作业，这样或者导致几何级数扩展，或者导致模型不准确。时间等式即为：处理客户订单时间＝a（标准）＋b（追加条件）＋c（