【会计实务经验】企业重组中债务重组的涉税处理综述.pdf

企业重组中债务重组的涉税处理综述

企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括

企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

这里对债务重组的概念、方式、会计处理和涉税处理进行介绍如下：

一、债务重组的概念及方式

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议

或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

债务重组的基本特征是债务人发生财务困难、债权人作出让步。“债务人发生财务困

难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没

有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务

人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情

形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

财政部关于印发《企业会计准则——债务重组》的通知（财会字[1998]24号）规定债

务重组的方式包括：（1）以资产清偿债务；（2）债务转为资本；（3）修改不包括上述

（l）和（2）两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等（以下简称

“修改其他债务条件”）；（4）以上三种方式的组合。而《企业会计准则第12号——债务

重组》（财会［2006］3号）规定第三条债务重组的方式主要包括：（1）以资产清偿债

务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息

等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。
据此可以看出，新会计准则与原准则在债务重组的方式上是一致的。

以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人

用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括

股票投资、债务投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。

债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组

方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是

将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而

增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况

下的转换，不能作为债务重组处理。

修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重

组，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。

以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿

债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分修改其他债务条

件。

债务重组在理论上可以分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件上下的债务重

组两种。债务重组准则着重解决了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、认

量及其会计处理问题。

在实践中比较成熟的债务重组方式有以下几种：

(1)债转股。也称债务资本化。债务资本化是指债务人将所负债务转化为企业资本，同

时，债权人将对企业的债权转化为对负债企业的股权的情况。目前，我国行政法规中规定

的债转股仅限于金融机构与国有大型企来之间发生的债权转股权，即所谓的政策性债转

股，但法律并没有明文禁止其他企业之间的债转股，而且，企业间债转股作为一种缓解企
业资金紧缺的新手段已经得到越来越多的重视。属于债务转资本类型。

(2)债务转移。所谓债务转移是指负债企业将其对债权人的负债转给第三方承担的行

为。

(3)债务豁免。债务豁免是指负债企业以低于债务帐面价值的现金清偿债务，即债权人

豁免负债企业的部分债务，以在一定程度上减轻负债企业的负担。豁免部分债务带来的损

失，应记入债权人当期营业外支出，但负债企业不宜确认债务重组收益。

(4)债务抵消或债的混同。债务抵消分为法定抵消和约定抵消两类。《合同法》第99条

规定，当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的

债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。当事人主张

抵销的，应当通知对方。法定抵消不得附有条件或者期限。所谓约定抵消就是当事人互负

债务，但标的物种类、品质甚至数量均不相同的，经双方协商一致，进行的抵销。债务抵

销一方面可以免去双方交互给付的麻烦，节省清偿债务的费用;另一方面可确保债权的效

力，以免先为清偿者有蒙受损害的危险，特别是在破产程序中，破产人对于债权人有反对

债权时，其债权人得以抵消，免除自己的债务，从而使自己处于优先清偿的地位。此外，

《合同法》第83条规定，债务人接到债权转让通知时，债务人对让与