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2017金融工具新企业会计准则解读--1.金融工具确认与计量(上)

前言

历经长时间研究酝酿之后，全面趋同国际准则IFRS9的中国会计准则

（ChinaAccountingStandards或CAS）新金融工具会计准则系列《企业会计准则第22号

——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、和《企业会计准

则第24号——套期会计》（以下简称CAS22、CAS23和CAS24）[1]终于在2017年4月7

日由财政部正式发布。

新金融工具会计准则因为其复杂度与实施工作量巨大而被大量国内外财经专业人士视作

国际职业准则框架在BaselII、BaselIII之后最重量级的变化。准则本身逻辑结构极其复

杂，会计术语晦涩难懂，原英文版翻译成中文后更加让人感觉如坠云雾；不仅如此，其核

算与报告对象涉及大量前沿经济活动，各种创新型金融工具难以界定，预期损失需要设计

与运行信用风险减值模型，而套期会计涉及的金融工具与市场风险管理活动更是抽象深

奥。

本文通过依次梳理财政部金融工具新会计准则体系，旨在理清中国新旧金融工具会计准

则的主要差异、新增内容和理解难点，并且提出财务会计实务工作中需要采取的应对措

施。

CAS22关于金融工具分类与计量方面的主要变化有：

1、资产分类由四类改成三类；

2、减值采用预期损失模型而废弃已发生损失模型；
3、金融资产主合同所嵌入金融工具不再要求拆分，与主合同一起采用公允价值计量。

CAS22关于金融负债计量方面的最主要变化是会计主体自身信用造成金融负债公允价值变

化不再计入损益，而是计入其他综合收益。本文将按照准则体系的顺序介绍金融工具基本

概念，确认与计量和减值准备等。

第一章总则

CAS22第一条到第八条，列举了金融工具、金融资产和金融负债，衍生工具和贷款承诺

等各种定义，以及本准则适用范围。其中，第一条是关于制定依据的一般性说明。第二条

金融工具“形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。”说明金融

工具实质是“合同”权利义务，而非实物资产，还隐含金融工具参与双方权利义务对等的

假设。因此“金融工具”不含法定义务（应付税金），推断义务（预计负债），实体（自用

货物劳务买卖）。但金融工具包括非自用交易合同，如大宗商品交易合约。

第三条金融资产和第四条金融负债各自定义中第（三）点和第（四）点“以自身权益工

具结算的合同“，非常难以区分其金融资产负债和权益属性。有人将第三条中“可变数量

的自身权益工具”和第四条“固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资

产的衍生工具合同除外”解读为“固定换固定”，而“固定换固定”类似权益工具发行或

回购，权利方作为金融资产，义务方作为金融负债。“固定换固定”之外的，或者说浮动

交易比例的合同权利义务不作为金融资产负债，作为权益工具。另外，“自身权益工具”

还需排除可回售金融工具等特殊项目。

因为权益工具由CAS37规定核算与报告方式，所以CAS22没有为权益工具下定义。

第六条界定了金融工具会计准则的适用范围，CAS22全部或部分不适用于长期股权投

资、职工薪酬、股份支付、债务重组、租赁、合同资产、保险合同等特定对象的确认与计

量，其中合同资产包括应收账款。不过应收账款与租赁不作为金融工具分类与计量影响并
不大，因为这两项减值计提仍然适用CAS22。

第七条有两点需要强调，一是贷款承诺（所谓表外项目）属于金融工具，二是并非以公

允价值计量且其变动计入损益（以下简称“FVPL”）的贷款承诺在CAS22第八章之中规定

需要计提减值准备。这说明并非只有表内金融资产才需要计提减值准备。

第八条规定了以消除会计错配作为将金融工具“指定以公允价值且变动计入损益“方式

计量的前提条件。

第二章金融工具的确认和终止确认

第九条到第十五条规定了常规条件下金融工具的确认与终止确认条件。当会计主体成为

金融工具合同一方时(笔者注：而且并非权益工具发行方时)需要确认金融资产或金融负

债，当合同权利义务全部或部分终止或解除时，相应终止确认金融工具。如果合同双方修

改或者新设立负债合同而且新旧合同有实质性不同的，需要终止原合同，而且新旧合同之

间所需要支付对价差异需要计入损益。更加复杂的金融工具转移留待CAS23金融资产转移

规定。

第二章最重要的一点变化是明确只可以采用交易日会计[2]，采用结算日会计核算方法

的企业应对照检查自身业务流程与会计核算办法如何修改。另外，IFRS9仍然允许选择结

算日会或交易日会计。

第三章金融资产的分类

由于准则在这一部分论述繁复，因此笔者尝试以图示说明分类路径，参见附图。

第十六条到第二十条是CAS22