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历史成本计量模式下苗木成本计量分析

历史成本计量模式下苗木成本计量分析
第一，相关释义。按照《企业会计准则第5号生物资产》(以下简称生物资产准则)的相关规定，苗木属于消耗性生物资产，其成本的构成应当包括初始直接成本以及后续分摊的间接成本。初始直接成本主要指：采购价、运输费以及运输过程中的合理损耗(主要指在运输过程中未能存活的苗木采购价)；分摊的间接成本主要指种植后至达到预定的生产经营目的前发生的合理费用，主要包括：田租(或土地成本的摊销、土壤改良费用的摊销)，养护人员的工资、折旧、农药、化肥等。成本中心：成本中心是其责任者只对其成本负责的单位，是指只对成本、费用负责的责任中心。根据苗木种植业的特点，其成本中心应当按照苗圃(林场)、组(一个苗圃可能包括若干个组)以及具体的树种这三个层次来设置。
第二，间接成本分摊。间接成本应当按照合理的方法在各成本中心进行分摊，间接成本划分为：发生时可以直接指认到一、二级成本中心(苗圃、组)的间接成本，如田租、养护人员的工资等；发生时不能明确指认到一、二级成本中心的间接成本(如折旧、农药、化肥等)。笔者认为：对于发生时能直接指认到一、二级成本中心的间接成本，可以直接计入该成本中心的待分配成本，在月末按照合理方法分摊到具体的树种；对于发生时不能明确指认到一、二级成本中心的间接成本可按照合理方法先分配至一、二级成本中心，然后再将其进一步分配到具体的树种。不能直接指认到成本中心的间接成本分摊方法有几种可供选择的方法：按土地的面积分摊：土地的面积与可种植苗木的数量、以及需要配备的养护人员的数量密切相关，而田租(或土地成本的摊销)和养护人员的工资是间接成本的主要构成内容。按苗木的计价标准分摊：由于成年苗木的计价标准主是其规格，如乔木的胸径，灌木的冠幅的地径等，采用这种分配方法的基础是销售价格高的苗木相对应该承担比较多的成本，从理论上而言相对合理，但从实务操作上来看较繁杂，因为树木的规格是在不断变化中，如果每月都采用同一标准的话就违背了采用该方法的初衷，如果每月统计一次规格的话又不太可行；而且如何设置不同标准间的转换系数可能存在着较大的人为因素。按照每期末各中心的苗木数量进行简单的算术平均，采用这种方法最大的优点是简便易行，但可以会造成数量多、售价低的树木承担较高的成本。因此，对于间接成本的分配先按照土地面积在一、二级成本中心间进行分配，再按照各树种的数量进行分配。
第三，成本结转。生物资产准则规定：对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。由于个别计价法主观随便性比较大，蓄积量比例法和轮伐期年限法不适用于苗木种植业，本文认为加权平均法应当作为苗木种植业成本结转的方法，采用加权平均法结转的成本具有各期间比较稳定，成本不会大幅波动以及比较容易验证的优点，相对比较合理。
第四，截杆移栽(嫁接)苗木成本计量的考虑。植物生长、繁育的特殊性决定了很多苗木可以通过嫁接的方法培育幼苗，对嫁接存活的幼苗成本进行计量目接尚无具体的规定对其进行规范，有三种计量方法可供参考：生物资产准则应用指南第13条规定：企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元，采有该方法的优点是简便易行，缺点是未能真实反映嫁接苗木真实的成本情况，而且如果当期企业当嫁接存活的苗木数量非常巨大的话，可能会对当期损益造成比较大的影响。按实际成本核算，嫁接成本主要是由土地的田租。人员工资以及农药、化肥构成，可以采用间接成本分摊的方法将实际发生的成本分摊到嫁接存活的幼苗，采用这种方法的优点是能反映嫁接幼苗的实际成本，缺点是可能比较繁琐。标准成本法：企业可以通过测算每颗嫁接存活幼苗标准成本的方法来计量其成本，采用这种方法的优点是相对简便易行，能够相对合理反映嫁接苗木的成本，并且能够通过定期调整标准成本的方式来调整测算误差。
第五，间接成本资本化与费用化的考虑。生物资产准则一应用指南规定：郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)，郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。从实务操作来看，绿化苗木不仅包括乔木还包括灌木，对于灌木的郁闭标准准则尚未规范。绿化苗木的品种非常繁多，而且在实际种植时还存在着不同品种、不