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新准则下融资租赁中承租人的财税处理

在市场经济条件下，租赁业务作为企业融资的重要形式，其需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。从我国租赁业的实际情况看，虽然租赁业务涉及到各行各业，但各企业的财务人员对租赁业务，特别是融资租赁业务仍然比较陌生。
《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）中指出，融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。承租人通过融资租赁取得一项资产，但同时也因为未来的付款义务形成一项负债。融资租赁业务中承租人的财税处理主要包括融资租赁资产入账价值的确定、未确认融资费用的分摊、折旧的计提以及租赁期届满的处理几方面。
一、租赁资产入账价值的确定
1、租赁资产资本化金额的确定
根据租赁准则，承租人应当在租赁期开始日采用孰低法将最低租赁付款额的现值与租赁开始日租赁资产公允价值两者中的较低者确认为融资租入资产的入账价值，将最低租赁付款额确认为租赁负债——长期应付款的入账价值，将两者的差额作为“未确认融资费用”。
承租人将在未来的租赁期内支付的最低租赁付款额可以分成两部分：一是由于承租人使用租赁资产，并享有与该租赁资产有关的报酬而支付的代价，相当于购买资产支付的价款，是融资租赁资产初始确认时的资本性支出；二是由于承租人占用了出租人的资金，需支付的利息，是租赁期内各期的收益性支出。如果不区分资本性支出和收益性支出将两部分金额都作为融资租赁资产的初始成本，将导致融资租赁资产价值虚增，不符合谨慎性的要求。因此，租赁准则要求承租人应采用最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值两者中的较低者，而不是以最低租赁付款额作为融资租入资产的入账价值。
2、最低租赁付款额的确定
根据租赁准则，最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付的款项加上由承租人担保的资产余值。（所谓资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
一般来讲，当资产的租赁期限小于租赁资产尚可使用年限时，当租赁期届满时，资产会有余值。为了促使承租人谨慎的使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，如果租赁期届满时承租人向出租人返还租赁资产，则租赁协议往往要求承租人对租赁资产的余值进行担保。
在这里，资产余值是否被担保将直接影响最低租赁付款额的计算，进而影响租赁资产入账价值的确定。当承租人对租赁资产余值进行担保时，担保余值可视为承租人在租赁期届满时，需以实物资产或现金向出租人另外支付的一笔租金，因此，最低租赁付款额的现值应为各期应支付租金的现值之和加上担保余值的现值。当承租人未对租赁资产余值进行担保时，无论该租赁资产在租赁期届满时是否有余值或资产余值有多少均与承租人无关，相当于该租赁资产在租赁期届满时无余值，则最低租赁付款额的现值也就不包括资产余值的部分。
3、最低租赁付款额折现率的选择
根据租赁准则，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人的租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率或同期银行贷款利率作为折现率。
由于出租人的租赁内含利率反映了承租人实际支付的筹资成本，因此，将租赁内含利率作为最低租赁付款额的折现率最为合理。但很多情况下，承租人无法取得出租人的租赁内含利率，只能选择其他替代利率。通常情况下，租赁合同中都规定有合同利率，合同规定利率是承租人和出租人都接受的利率，并且能够反映承租人实际负担的利息费用，因此，采用租赁合同规定利率也是比较合理的。如果既无法获得出租人的租赁内含利率，租赁合同中也没有规定利率的，则应当采用同期银行贷款利率作为折现率，该利率也最容易获得。
4、初始直接费用的处理
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的各项初始直接费用，均应当计入融资租入资产的入账价值。
案例分析：
2008年12月1日，M公司与P公司签订一项租赁协议，M公司将一台生产设备出租给P公司。该设备当日的公允价值为100000元，租赁期为5年（该设备尚可使用6年），自2009年1月1日起租，每年年末由P公司等额支付给M公司租金23000元，租赁合同约定的年利率为8%，P公司的初始直接费用为1000元，P公司采用年限平均法计提折旧，预计资产余值10000元，P公司为资产余值提供了担保。租赁期届满时该设备返还给M公司，实际余值7000元。
根据租赁准则第六条，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，应当认定为融资租赁。
最低租赁付款额=23000×5+10000=125000
最低租赁付款额的现值=23000×（P/A，5，8%）+10000×（P/V，5，8%）
=23000×3.992+10000×0.68=98616未确认融资费用=125000-98616=263