对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨.docx

对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨2009-11-2318:29张华【大中小】【打印】【摘要】本文从企业集团合并财务报表的特点出发根据我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定指出了企业集团合并财务报表编制中合并范围存在的问题并提出了相应的改进建议。【关键词】企业集团；合并财务报表；合并范围一、问题的提出企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系这种控制与被控制关系在集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制并使集团内有关企业产生共同的利益与风险从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险共同体。合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表是反映企业集团整体财务状况经营成果和现金流量的财务报表也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来合并财务报表的有关规定一直在变化和完善随着我国市场经济体系的发展与完善企业间的联合与兼并将逐渐增多在当前现代企业制度的创建中企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表实务中更加迫切需要相关准则的指导。《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到虽然我国的企业兼并起步较晚但由于发展很快致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。二、企业集团合并财务报表的特点企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言编制企业集团合并财务报表主要有如下的特点。（一）合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”从合并会计报表的概念来说在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下合并会计报表是以整个企业集团为单位以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础根据其他有关资料按照权益法调整对子公司的长期股权投资后抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。这就是说组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间以股权关系为纽带有机地联系在一起。但是并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果反映的对象是企业法人是法律意义上的会计主体。（二）合并财务报表的外在表现具有弹性一方面受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面现代企业为了分散风险往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司不但各子公司的业务性质不同而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法从而使合并会计报表有不同的外在表现。（三）合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系会计报表编制的正确与否可以通过这种“可验证性”来检验。但是在合并会计报表条件下由于在编制过程中集团内部交易的抵销合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。（四）编制的合并财务报表通用性欠佳根据会计准则的要求会计报表应该同时满足不同会计信息使用