培训讲义：税会差异分析.doc

会计准则与税法的差异分析
——建造合同、长期股权投资与所得税准则
国家税务总局党校赵建华

第一讲建造合同准则的差异分析
一、概论
（一）建造合同准则适用的范围
建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。
（二）收入核算的账务处理
经济业务新方法老方法1.发生工程成本借：工程施工—成本
贷：原材料同左2.结算工程价款借：应收账款
贷：工程结算借应收账款
贷主营业务收入3.结转收入、成本借：工程施工—毛利
主营业务成本
贷：主营业务收入借主营业务成本
贷工程施工4.工程完工借：工程结算
贷：工程施工—成本
工程施工—毛利二、建造合同收入和建造合同费用
（一）建造合同收入
建造合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入四部分。
补充说明：会计准则中还提出了“与合同有关的零星收益”概念，其是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。
（二）建造合同费用
建造合同费用包括直接费用和间接费用。
内容：
耗用的人工费用
1．直接费用耗用的材料费用
耗用的机械使用费用
其他直接费用
2．间接费用
三、完工百分比法
完工百分比法，在运用时分为两步：
（一）第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：
1．按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算(成本法)
该方法是确定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：

例1：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。
2．按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算(工作量法)
3．对已完合同工作进行技术测量(技术测量法)
（二）第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的毛利=（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
例2：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。
根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入＝1000×30％＝300万元
第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60万
第一年确认的合同费用＝300－60＝240万元
其账务处理是：
借：主营业务成本2400000
工程施工——毛利600000
贷：主营业务收入3000000
差异分析：实施条例第23条、国税函[2008]875号。

第二讲长期股权投资准则差异分析
一、长期股权投资的初始计量
非企业合并形成的长期股权投资，应当按下列规定确定其初始投资成本：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
即以本公司的股权换取对其他企业投资：“借记长期股权投资，贷记股本或实收资本”。
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资：（1）非货币性资产交换具有商业实质的，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本；（2）非货币性资产交换不具有商业实质的，按换出资产的账面价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。
差异分析：对于情况（1），会计按公允价值处理，与税法规定一致；对于情况（二），会计上对长期股权投资按换出资产账面价值确认，而税法规定，对于放弃的非货币性资产的公允价值与账面成本之间的差额应调整为纳税所得，同时计税基础应按公允价值确认。
5.通过债务重组取得的长期股权投资，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。
二、长期股权投资的后续计量