会计实务：新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析.doc

新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析

近期财会月刊《软件企业新收入准则应用分析》一文讨论了新收入准则对软件行业收确认确认的影响，对其中“四、新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析”有不同意见，恰好这段时间也在学习这个准则，在原文基础上增补了个人理解，增补内容以“我的分析”开头，请陈版指正。
1.收入确认时点问题。
例1：20×6年10月30日，甲公司与乙公司软件企业签订一个复杂系统集成合同，期限10个月，合同对价500万元，在合同履行中和结束时分两次付清。合同规定，乙公司按照甲方对信息系统的需求提供财务信息管理系统，利用甲方已有系统，对其进行集成，提供以下集成服务：购买硬件系统和提供软件系统，提供的软件系统包括属于第三方的软件、乙公司已有的软件、甲方委托乙公司开发的软件。分析：按照现行收入准则，合同涉及的销售商品部分和提供劳务部分能够分开单独计量，则分别确认销售商品收入和提供劳务收入，否则全部按销售商品确认收入。复杂系统集成业务中客户购买的是整套可使用的设备而非单独购买其中的任一项服务或商品，企业将其收入分为两部分确认或全部确认为销售商品收入并不妥当。此外，第四季度签订的合同通常在次年验收，按照现行收入准则，当期不能确认收入，导致软件企业的收入确认滞后和混乱。该案例中，项目完成的同时软件企业就向客户提供了一项资产，且客户在合同履约过程中能够控制该项资产；履约过程中产生的商品具有专用性和不可替代用途，且乙公司在合同期间内有权就已完成的履约义务收取货款；企业履约的同时客户就取得并消耗了履约带来的经济利益。根据新收入准则，只要合同满足以上条件之一，就可以认为履约义务是在一段时间内进行的，例1中的合同同时满足三个条件，乙公司应认定该履约义务是在一定时间内进行的，在20×6年资产负债表日应采用投入法或产出法确认收入。我的分析：1、根据修订后收入准则，乙公司首先应识别该合同中包含的履约义务，在此基础上确定履约义务属于在一段时间内履行还是在某一时点履行（参见准则第九条）。准则对履约义务的定义为：“合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”因此，乙公司应当识别合同中是否约定了多项可明确区分的承诺。案例中，乙公司向甲公司提供的商品和服务包括：自第三方购买的软件系统、自第三方购买的硬件系统、乙公司已有的软件系统以及基于甲方要求提供的集成服务。乙公司需提供重大服务以将自第三方购买和自己提供的商品和服务整合成合同约定的组合产出，该整合可能对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，乙公司向甲公司提供的不同商品和服务具有高度关联性（参见准则第十条）。因此，乙公司向甲公司提供的商品或劳务不可明确区分，应当识别为单项履约义务合同。2、识别履约义务之后，乙公司需确定该单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。根据案例中提供的条件，集成系统未提交前，甲方无法自乙方提供的服务中获益，因此该履约义务应不属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形；在集成服务过程中，客户也不能够控制企业履约过程中在建的商品；因此，若能够满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，则可以确定该履约义务属于在一段时间内履行的单项履约义务。但案例中给出的条件并不完整，乙公司需要在合同中取得在履约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的支持依据，才可以判断该履约义务在某一时段内履行。2.履约义务完成的判断。例2：乙公司（软件企业）与甲公司签订合同，约定乙公司以800万元出售一项专利权给甲公司，同时保留专利的部分使用权，但这项专利不形成无形资产，在公司账面没有反映。800万元已收到，专利权转让手续已经办完，乙公司需要在接下来的两年内向甲公司移交技术资料和提供技术人员培训。乙公司预计保留的专利使用权可以在未来三年内每年带来现金流入200万元，其对该项权利的使用可能给甲公司带来有利或不利影响。假设乙公司使用的折现率为6%，甲公司预计不会转让该项专利。分析：现行收入准则以“所有权上主要风险和报酬转移”为收入确认条件，但概念模糊，使得企业处理该问题时缺乏有力的判断依据，企业在选择处理方法时可能有三种考虑：其一，将合同价款和未来现金流量现值之和确认为收入976.92万元［800+200/（1+6%）3］，将专利使用权确认为一项无形资产，以预计未来现金流量现值入账；其二，一次性确认800万元的收入，对于其他合同内容不作处理，使用权的账面价值仍为零；其三，鉴于剩余使用权在未来三年内能够为企业带来现金流入，将800万元收入分三年确认。新收入准则提出“控制权”是指“能够主导商品的使用，并从中获得几乎全部的经济利益”，例2中虽然甲公司获得了该专利的所有权，但乙公司依然有使用权