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IASB、FASB收入确认准则进展、分析及启示
IASB、FASB收入确认准则进展、分析及启示

摘要：IASB和FASB发布的《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》经过多番修改确立了资产负债观下的以合同为基础、以交易价格为计量属性的收入确认原则，这开拓了收入确认准则制定的新思维。这种收入确认原则解决了当前收入准则存在的部分缺陷，但也引起了各方对该准则的一些质疑。我国应审慎对待以合同为基础的收入确认原则，在与国际准则趋同的同时也要把握我国的国情。

关键词：资产负债观收入准则收入确认时点合同基础交易价格
一、FASB与IASB收入确认准则趋同项目的改革进展
收入是企业财务会计中最为重要的一项因素，早在2002年1月，FASB和IASB就已经对收入确认准则展开了实质性讨论，力求制定一套高质量的全球趋同会计准则。2004年10月，FASB与IASB决定在现有基础上制定一个被广泛接受的联合概念框架。2005年5月，FASB与IASB根据联合概念框架中达成的一致意见，提出应当使用公允价值计量相关的资产或负债作为收入确认的基本观点。依据这一观点，2007年11月，FASB与IASB制定的“收入确认联合项目”突破性地采用了“资产负债模型”作为收入确认准则中的基本理念。2008年12月，“关于与客户合同收入确认的初步意见”在“资产负债模型”的基础上进一步对以合同为基础的收入确认进行了阐释，认为收入确认的计量基础是交易价格。2010年6月24日，FASB与IASB在经历长时间的讨论与研究之后发布了“与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）”。这份征求意见稿作为双方收入确认准则趋同阶段的重要成果一经发布便备受关注。在通过对反馈意见进行汇总并修正了存在缺陷的表述之后，双方又于2011年11月14日发布了“与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）”修改版，该份文件对之前的征求意见稿进行了深化和扩展。
二、收入确认准则相关问题思考
（一）以合同为基础的收入确认
征求意见稿指出，收入确认原则适用于主体与客户签订的合同，这种合同必须具有商业实质。这种收入确认原则是从资产负债观的角度来考虑收入的会计计量问题，它把握了收入确认的本质核心，并与资产、负债的定义具有内在一致性。因此，在企业主要的、经常发生的持续经营交易中使用以合同为基础的收入确认原则是一个创新。征求意见稿的创新还表现在收入确认时点和金额上以“合同”为基础，替换了FASB提出的“已实现、可实现”与IASB提出的“商品所有权上的主要风险和报酬已转移”等标准，并对“已赚得”的概念进行了重述，使其更加标准化和更易于理解。
笔者认为，2011年征求意见稿的观点对于弥补当前收入确认准则中的问题具有积极的作用，它放弃了“收入费用观”，使用“资产负债观”作为收入确认计量的基本观点；完整地定义了收入准则中“合同”的含义与范围，在合同签订时到合同履行完毕的过程中，应当按照合同义务的履行来确认相应的收入，这更加符合资产与负债的定义，如实反映了会计信息。但是，以合同为基础的收入确认原则对现行准则中的优点借鉴不足。当前资产的定义中“导致相关的经济利益很可能流入企业”这一关键点并没有在征求意见稿的以合同为基础的收入确认原则中有所体现。根据资产负债观，如果对经济利益流入企业这一问题不加以重视，那么收入就没有体现资产的核心特征，这就为企业的盈余管理提供了可能。
（二）收入确认的时点
2011年的征求意见稿指出，“主体应当在通过转移承诺的商品或劳务完成履约义务时确认相关收入。所谓转移商品或劳务是指客户取得该商品或劳务的控制权”。这就意味着准则将资产控制权是否转移而非收入实现的可能性和风险报酬转移作为收入确认的时点。之所以FASB的“已实现、可实现”与“已赚取”和IASB风险报酬的转移不能起到对收入确认的良好规范作用，是因为许多劳务活动是无法可靠计量的，相关的风险报酬转移标准在确认时也同样难以界定，不同行业的不同业务都对这两种观点有不同理解，很容易造成歧义。基于以上原因，征求意见稿认为将商品和劳务控制权的转移作为收入确认的标准是适当的。IASB和FASB在联合财务概念框架中明确指出“控制”是资产定义的重要要素，这就和征求意见稿中以控制权转移为收入确认原则相一致，从本质上体现了“资产负债观”的观点。
另一方面，2010年的征求意见稿也指出，“对合同中履约义务进行识别和分解的判断依据，关键是看某项商品或劳务与其他商品或劳务相比是否具有单独性”。合同中不仅仅只包括商品和服务，常常也含有维修、包换等产品质量控制条款，这些款项所应履行的义务显然与合同主体义务相区分。当前的准则规定只有在同时符合若干条件时，才可以确认收入。这样可能造成由于不符合某一条件已执行部分的履行义务合同无法确认收入，而部分未执行的