八项资产减值准备的纳税调整.doc

PAGE-7-

八项资产减值准备的纳税调整
《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备（共八项）。而按照现行税法规定，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时，不得扣除。也就是说，上述八项资产减值准备，除纳税人按照税法规定提取的坏账准备金准予在计算应纳税所得额时扣除外，其余的七项资产减值准备，在计算应纳税所得额时均不准扣除。这样，企业在年终汇算清缴所得税时，就需要对按照《企业会计制度》规定提取的八项资产减值准备进行纳税调整。本文就这一问题试作探讨。
一、坏账准备的纳税调整关于坏账准备，《企业会计制度》规定与现行税法规定的差异主要表现在以下四个方面：1．坏账损失的核算方法不同。按照《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失；而按照税法规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除（直接转销法），但经报税务机关批准，也可提取坏账准备金（备抵法）。2．计提坏账准备的方法不同。按照《企业会计制度》规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定；而按照税法规定，坏账准备的计提方法只能采用应收账款余额百分比法。3．计提坏账准备的比例不同。按照《企业会计制度》规定，企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计；而按照税法规定，经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金的提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。4．计提坏账准备的基数不同。按照《企业会计制度》规定，计提坏账准备的应收款项包括应收账款和其他应收款，不包括应收票据；而按照税法规定，计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费和应收票据。但是，纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。
由于坏账准备在《企业会计制度》规定与现行税法规定之间存在上述四个方面的差异，这样，企业当年会计核算时实际提取的坏账准备金与税法规定允许列支的坏账准备金就可能出现三种情况，即小于、等于、大于。如果企业当年实际提取的坏账准备金小于或等于税法规定允许列支的坏账准备金，在年终申报企业所得税时，无须进行纳税调整；如果企业当年实际提取的坏账准备金大于税法规定允许列支的坏账准备金，在年终申报企业所得税时，必须按照税法的规定进行纳税调整，调整的数额为企业当年实际提取的坏账准备与税法允许扣除的坏账准备的差额。
例如：A公司按账龄分析法提取坏账准备，2001年1月1日“坏账准备”贷方余额为30万元，“应收账款”借方余额为3000万元，“其他应收款”借方余额为20万元。2001年度未发生坏账损失，也无以前年度已核销的坏账本年度收回的情况。2001年12月31日，“应收账款”借方余额为8000万元，“其他应收款”借方余额为10万元，计提本年度坏账准备50万元，“坏账准备”贷方余额为80万元。那么，按税法规定的口径计算，当年应提取的坏账准备为8000×5‰－30=10万元。因此，应调增应纳税所得额，其数额为50－10=40万元。
需要说明的是，按照税法规定，提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。这一规定与企业会计制度的规定是一致的。因此，企业在进行坏账准备的所得税纳税调整时，不需要考虑年度中间发生坏账损失时冲减“坏账准备”和收回已核销的坏账增加“坏账准备”的因素，除非企业在发生这些业务时不按照会计制度的规定进行会计核算，才需另行调整。
二、其余七项资产减值准备的纳税调整（一）存货跌价准备的纳税调整。企业在年终申报企业所得税时，对于存货跌价准备应按当年实际提取数额调增应纳税所得额或按当年实际冲减数额调减应纳税所得额。因为提取存货跌价准备的年度减少了所得税前的会计利润，而按照现行税法规定，存货跌价准备不允许税前扣除；而当存货的可变现净值有所恢复，应冲减已计提的存货跌价准备时（冲减数以提取数为限），则应调减相应数额的应纳税所得额。因为冲减存货跌价准备将使当年的税前会计利润增加，而此数额在提取年度已作过纳税调整，应冲回。（假定不考虑企业所得税税率的变化，下同）。
（二）短期投