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审计研究2012年3期

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审计职业怀疑研究综述

屈小兰张继勋

【摘要】职业怀疑是注册会计师从事审计工作应有的重要素质，也是影响审计质量的重要因素，尤其是
审计职业界日益强调在审计计划和执行工作中应该保持职业怀疑态度的今天，这一问题就显得更为重要。
然而，国内外关于这一问题的研究都相对比较薄弱。本文首先对已有的关于审计职业怀疑内涵的不同观点
进行了分析，按照时间脉络介绍和分析了在发展过程中逐步形成的四个审计职业怀疑模型，在此基础上从
审计职业怀疑与审计人员的个体特征、审计职业怀疑与职业怀疑行为两个方面，梳理和评述了目前国外对
审计职业怀疑的研究成果，最后结合上述研究成果和审计实践，指出了这一领域未来可能的研究方向，以
期为我国审计职业怀疑的理论研究和实践活动提供借鉴和参考。
【关键词】审计职业怀疑职业怀疑模型职业怀疑行为

一、引言

职业怀疑是注册会计师从事审计工作应有的重要素质，也是影响审计质量的重要因素。刘明辉和毕华
书（2007）认为职业怀疑的触发，促使审计师扩展证据的搜寻活动,并最终通过获得的证据排除职业怀疑，
从而获得高质量的鉴证结论。美国的证券交易委员会和公众公司会计监督委员会都认为缺少职业怀疑是审
计失败的一个永久性的原因，更有甚者，认为职业怀疑是现代审计的本质特征。正因如此，审计理论和实
务界对职业怀疑都十分关注和重视，国内外会计职业组织和监管部门都在审计准则中对此加以强调。我国
2010年颁布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》明确要求，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行
鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。同时颁布的《注册会计师的
总体目标和审计工作的基本要求》中也明确要求，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀
疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。该准则还进一步指出了需要运用职业判断
并保持职业怀疑的重要审计环节包括：（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导
致的重大错报风险；（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、
适当的审计证据；（3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。美国审计准则说
明第1号则对职业怀疑进行了界定；而审计准则说明第109号特别强调，审计师应该以职业怀疑的态度计划
和执行审计。因此，职业怀疑是贯穿审计全过程，影响审计质量的重要因素。
与审计实践相比，我国关于审计职业怀疑的理论研究相对滞后，只有刘明辉和毕华书（2007）研究了
审计职业怀疑的合理边界，迫切需要加强这方面的研究。本文的主要贡献是：（1）从审计职业怀疑模型、
个性特征与职业怀疑、职业怀疑行为等方面比较系统地梳理和评述了审计职业怀疑的文献；（2）在已有文
献的基础上，提出了我国关于职业怀疑可能的研究方向。期望本文对我国审计职业怀疑的研究和实践有所
裨益。

二、关于审计职业怀疑的内涵

审计职业怀疑既是对审计工作的基本要求，也是审计人员应该具备的基本素质，正因如此，审计职业

*屈小兰，南开大学商学院博士研究生、天津商业大学商学院，邮政编码：300071，电子信箱：[e-mail]；张继勋，南开大学商
学院。本文得到国家自然基金项目（项目批准号：70972087）的资助。
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怀疑为审计理论和实务界所重视，然而，对职业怀疑的理解却没有达成共识，存在着不同的观点，主要有
以下两种观点：
（一）中立的观点
中立（neutral）的观点认为，在审计过程中审计人员既不能假定管理层不诚实，也不能假定其诚实，
而是站在中立的立场去收集和评价审计证据。Cushing（2003）认为，职业怀疑不是信任或怀疑那些可以预
言并具有偏误的审计师，而是趋向于进行相对准确的风险评估。Hurtt（2007）对职业怀疑的定义是依据不
同的职业怀疑特征，如质疑的思维、自信心等，强调审计人员应该具有怀疑思维并推行怀疑的行为，而不
是某一特定方向上的怀疑。现行的国际审计准则和美国的审计准则都体现了这一观点。美国的审计准则说
明第1号把职业怀疑界定为“职业怀疑是职业谨慎的一项要求，是一种包括对审计证据质疑性思维和审慎
评估的态度。审计师应按照注册会计师职业的要求，如知识、技术和能力，诚实、勤勉的执业，收集和客
观评价审计证据的业务”。国际审计准则也进行了类似的表述，认为职业怀疑“是指包括采取质疑的思维
方式、对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价的态度。”从
以上关于审计职业怀疑的表述可以看出，这些表述主要是强调审计人员要具备质疑的思维，是从一个中立
者的角度开展审计工作，即客观、无偏见地去收集和评价审计证据。这一