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作业成本法在制造企业成本核算中的运用
制造行业是一个典型的橄榄式行业，企业的研发和销售相比较薄弱，企业为了实现成本领先的发展战略，提升核心竞争力，往往将很大的资源投入到制造环节的成本节约上。成本领先战略在市场竞争中主要体现为产品的价格优势，在成本加成定价模式下经营者就要求企业进行精确的成本计算，而作业成本法核算能有效满足经营者这一迫切需求。
一、作业成本法概述
20世纪80年代，日本企业提出的jit生产模式给西方公司的经营管理带来了很大的冲击，西方会计学者不得不对传统的成本会计体系进行重新审视，经过多年的研究，作业成本法应运而生。作业成本法（activity-basedcosting）作为一种新的成本计算方法，是以多元化的动态的分配标准来核算产品成本，能够为企业提供准确的产品成本信息，使企业能够根据市场情况做出正确的决策。
简言之，成本核算就是一个先归集，后分配的过程。成本包含三大部分，即直接材料、直接人工、制造费用。因直接材料、直接人工可以直接对应到具体的产品上，其成本的确定往往是直观和准确的，而对于制造费用如折旧费、办公费等很难界定到具体的产品支出上，通常企业的做法是按照工时、约当产量等形式进行分配。这一方法往往将产品的真实成本掩盖了，使得产品计算的结果不准确。
作业成本法将产品的成本划分为三大块，分别为直接成本、可追溯至作业的成本和不可追溯至作业的成本。直接成本是该成本的发生直接是由生产某种产品所引起的，因此直接成本通常可以直接追溯到特定的产品。成本概念下的直接材料、直接人工就属于直接成本。可追溯至作业的成本是指有些成本虽然不能直接追溯到具体产品，但是却可以追溯到作业，由此得到作业成本。不可追溯的成本是指除上述两类外剩余的少量成本，对于不可追溯成本的处理方法是将其按照某种合理的标准分配到各有关产品中。
作业成本法的核算程序是：一是确认和计量各类资源消耗，将资源耗费价值归集到各资源库。二是将企业经营活动划分为各项作业。作业的划分不一定与企业的传统职能部门相一致，有时作业是跨部门的，而有时一个部门则能完成几项不同的作业。三是确定资源动因。资源动因是指决定一项作业消费资源的因素，反映作业量与资源耗费的因果关系，是把资源库价值分解到各项作业成本的依据。资源动因的确定应按照资源的性质考虑。四是归集各项作业成本。根据各项作业所消耗的资源动因，将资源价值分配到作业。各资源库中的资源价值应根据资源动因逐项分配到各作业中。将每个作业中转入的各项资源价值相加就形成作业成本。五是选择成本动因并计算成本动因率。成本动因的选择应该和作业中资源的消耗高度相关，并且易于收集，能够将产品与作业的消耗联系起来。成本动因确认以后，就可以将每项作业归集的作业成本按其成本动因量计算相应的成本动因率。
成本动因率＝作业成本÷成本动因量
产品成本的计算公式为：
某产品的作业成本＝∑该产品消耗的作业成本动因量×各项作业成本动因率
二、案例分析
qa公司产品x是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售160万件；产品y工艺相对复杂一些，公司每年销售320万件，在三种产品中销量最大；产品z工艺最复杂，公司每年销售10万件。公司设有两个生产车间，精加工车间和装配车间，生产加工的主要作业包括材料采购、材料检验、设备调试、零部件分选、车床加工、磨床加工、铣床加工、运输、车间管理、产品组装、产品检验、产品包装。公司有关的成本资料如，表1所示。
制造费用相关资料为制造费用合计7108万元，其中，材料整理费1204万元，加工费3075万元，运输费603万元，办公费56万元，包装费724万元，检验费306万元，其他费用1140万元。
在传统的计算方法下，qa公司以当月完成的各型产品数量占月总产量的比例为基础分配制造费用。其公式为：
制造费用分配率＝制造费用总额÷所有产品产量合计
产品负担的制造费用＝该产品产量×制造费用分配率
三种产品的计算结果，如表2所示。
基于此分配法下计算的产品成本资料，如表3所示。
作业成本法的核算主要分三大步：
首先，对生产加工过程中所执行的作业逐一进行分析和认定。
其次，建立作业成本库。根据所认定的作业进行分析，确定成本库。
第一，零部件分选作业。经分析，零部件分选作业是一项重要作业，不同产品生产批次都需要分选车间对零部件加工和装配进行分选整理，而且分选过程是纯手工作业，且无法与其他作业合并。因此将该项作业单独建立一个成本库。
第二，生产准备作业。材料的采购、材料的检验和设备的调试都属于产品投产前或者投产前期的作业，而且每批产品投产都必然发生一次。该三项作业都可以按照产量作为其动因分配标准，因此可以合并为一个作业成本库。
第三，加工装配作业。车床加工、磨床加工、铣床加工及产品组装作业都属于生产过程中的作业，可以