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也谈甲供材的财税处理
目前，在建筑领域，普遍存在“甲供材”的现象，所谓甲供材，是指在工程施工承包合同中约定，发包方（以下简称甲方）提供工程所耗用的部分材料而由承包方（以下简称乙方）完成合同约定工程内容的事项。对于甲供材的财税处理，众说纷纭，莫衷一是，甚至在实际的税收征管中也是存在较大的差异，本人撰文谈谈对甲供材财税处理的粗浅理解，以求教于同仁。
一、工程结算对于甲供材的处理
在工程施工过程中，如果存在甲方供材的情形，一般工程结算时对于该部分甲供材有两种处理方式：一是工程结算中不扣除甲方供材的金额，二是从工程结算中在工程结算总价后扣除甲方供材的金额。另外，由于所供材料具体的使用和保管由乙方负责，并且乙方无法获取甲方供应材料部分的购销差价利益，因此，在实际的工程结算时，甲方应支付乙方采购保管费作为工程造价的组成部分，如根据《山东省建筑工程费用定额》规定，对于甲方所供材料，如果建设单位采购并付款，供应到施工工地仓库时，按甲方供应材料的购买价格（或约定价格）的1%支付采购保管费；如果建设单位采购并付款，交提货单由施工单位提运时，按甲方供应材料的购买价格（或约定价格）的1.50%支付采购保管费。因此，甲方供材存在两种方式：一是甲方采购并付款，将所购材料供应到施工工地仓库；二是甲方采购并付款，交提货单由施工单位提运，甲方只负责采购和付款。
二、关于所有权的规定
（一）民法规定：根据《民法通则》第71条规定：财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。在这四项权能中，处分权能处于核心地位，是否拥有所有权，关键是处分权能是否受到限制和制约。
（二）会计上的相关规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
3、收入的金额能够可靠的计量；
4、相关的经济利益很可能流入企业；
5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量。
由此可见，会计上确认收入的前提条件包含了所有权是否发生转移和是否受到限制的条款。
（三）企业所得税的规定：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：
（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
3、收入的金额能够可靠地计量；
4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
因此，企业所得税法上仍然强调所有权的转移问题。
（四）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。其寓意也包含了所有权是否转移的的内涵。同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
三、对于甲供材料的会计处理
目前，对于甲供材如何进行会计处理，没有明确的规定，实践中主要存在两种会计处理方法，会计处理掌握的原则是一是根据最终的工程结算价款是否包含甲方供应的材料，即甲方所供材料是否从结算中予以了剔除，二是根据管理的需求（包含国家层面上的统计管理）。举例如下：甲方与乙方施工合同总额为2,000.00万元，其中包含甲方供材400.00万元。
方式一，甲方的会计处理：甲方购买材料时，借：原材料400.00贷：银行存款（或其他科目）400.00；甲方发出材料时，借：预付账款（应付账款）400.00，贷：原材料400.00。乙方的会计处理：根据甲乙双方办理的材料出库单借：原材料400.00，贷：预收账款:400.00；所供材料用于工程实体时：借：工程施工400.00贷：原材料400.00。这种会计处理主要是因为最终的工程结算包含了甲方所供材料，甲方依据包含甲方供材的结算值在列为开发成本的同时，确认了负债。
方式二，甲方发出材料时，借：开发成本400.00，贷：原材料:40