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特别纳税调整对象

随着经济全球化的发展，大型企业尤其是跨国公司避税问题日益突出。为了维护我国税收权益，税收征管法及实施细则、企业所得税法及实施条例规定了特别纳税调整条款，确立了我国的反避税制度。本文将对特别纳税调整的法律责任进行分析，以期帮助纳税人更好地了解相关规定。
特别纳税调整的特别之处
特别纳税调整不同于税务与会计差异导致的一般纳税调整，其特别之处在于它不是由于税务与会计差异产生的，而是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国企业及其他避税情况所进行的税务调整。
特别纳税调整的期限
特别纳税调整期限，指对纳税人通过避税措施未缴或者少缴的税款予以特别纳税调整，追缴税款的有效期限。未缴或者少缴的税款已过特别纳税调整期限的，不再进行纳税调整。
税收征管法实施细则规定，对纳税人与关联方不按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。但上述规定只是针对转让定价的调整，不能适用于受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款等特别纳税调整事项。企业所得税法实施条例规定，税务机关有权在所有特别纳税调整事项发生的纳税年度起10年内进行调整。根据新法优于旧法的原则，税收征管法实施细则关于转让定价纳税调整期限为3年的规定不再执行。
特别纳税调整加收利息的规定
企业所得税法规定，税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。由于加收的利息不同于一般的存贷款利息，是对纳税人因占用国家资金而对国家的一种经济补偿，因此加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。
根据法律不溯及既往的原则，企业所得税法中特别纳税调整的规定不适用于2008年1月1日之前的避税行为，因此《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）进一步明确，税务机关根据规定对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。如果相关避税行为发生在2008年之前，则应根据《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发〔2004〕143号）等有关规定执行，国税发〔2004〕143号文件仅要求企业按规定的期限缴清税款，并未要求加计利息，即企业2008年1月1日以前发生交易补征的企业所得税税款不需加计利息。
企业所得税法规定，企业应当自年度终了之日起5个月内进行汇算清缴，如果存在少缴纳税款，拖欠税款的时间应从次年6月1日起计算。故特别纳税调整利息计算的起止日期为自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止。另外，国税发〔2009〕2号文件规定，企业在税务机关下达《特别纳税调查初步调整通知书》后预缴税款的，由于不再占用国家资金，自预缴之日起停止计算利息。如果企业在税务机关做出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别计算应加收的利息额。
为了体现资金占用时间长度不同而产生的成本不同，国税发〔2009〕2号文件规定，对特别纳税调整企业加收的利息，按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称基准利率）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率，即补税期间如果是3年，则需要相应采用3年期基准利率加5个百分点进行计算利息。为了鼓励纳税人配合调查，企业按照规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合相关规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。
应用举例
2011年1月3日，税务机关对某企业2007年和2008年关联交易下达《特别纳税调查初步调整通知书》，拟分别补税800万元和1000万元，企业于2011年1月10日预缴税款1500万元。2011年2月10日，税务机关下达《特别纳税调查调整通知书》，做出对该企业2007年补税750万元，2008年补税1000万元的结论，要求企业自收到通知书之日起15日内补缴税款，企业于2011年2月20日补缴余款250万元。假设2007年12月31日和2008年12月31日实行的中长期（1年～3年）基准利率分别为6%和5%。
利息计算过程：2007年补缴的税款不需加计利息；企业预缴的1500万元税款中750万元归属于2007年，750万元归属于2008年；应缴纳的利息为：750×（5%＋5%）÷365×589＋250×（5%5%）÷365×630＝275.53（万元）。如果企业提供了符合税务机关要求的相关资料，则应缴纳的利