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浅析“公允价值变动损益”账务处理

新会计准则引入了公允价值计量属性，采用了与国际会计准则趋同的会计处理方法。引入公允价值计量的意义在于使企业提供的会计信息更加相关、可靠，同时也部分地缩小了会计利润与应纳税所得额之间的差异。减少了纳税调整的项目。
一、“公允价值变动损益”账务处理存在的问题
在新会计准则体系中，企业合并、金融工具的确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等准则中采用了公允价值计量，使相关的会计处理有了可靠的计量基础，具体会计处理与原处理相比发生了实质性的变化。其中在对交易性金融资产与交易性金融负债和投资性房地产进行会计处理时。为了反映公允价值变动带来的损益，还需设置“公允价值变动损益”科目。企业会计准则——应用指南对该科目解释如下：
1、该科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
2、“公允价值变动损益”的主要账务处理（以交易性金融资产为例，其他略）：（1）资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额。借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计处理。（2）出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。（3）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”，结转后本科目无余额。
在会计实务中是如何理解“公允价值变动损益”科目内容及其应用的呢？下面以全国会计专业技术考试辅导教材《中级会计实务》（P97例6-1）和2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材（P43例3-z）所举例题为例进行分析。例题及解法如下：
2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券。另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；
（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息：
（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含一季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年1月1日购入债券
借：交易性金融资产—一成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000
（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（3）2007年6月30日，确认公允价值变动和投资收益
借：交易性金融资产——公允价值变动150000
贷：公允价值变动损益150000
（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（5）2007年12月31日，确认公允价值变动和投资收益
借：公允价值变动损益50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动50000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（7）2008年3月31日，甲企业将该债券出售
借：应收利息10000
贷：投资收益10000
借：银行存款1170000
公允价值变动损益100000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动100000
投资收益170000
借：银行存款10000
贷：应收利息10000
笔者认为此例题的账务处理有下列不妥之处：（1）“公允价值变动损益”属于损益类科目，期末应将余额结转“本年利润”，结转后无余额。该例题在2007年末未做结转，与损益类科目的规定处理不符。与应用指南中“期末结转本年利润”解释也不符；（2）2008年3月31日出售时，将“公允价值变动损益”100000元转入“投资收益”这笔处理是多余的。因为“公允价值变动损益”科目余额年末已结转“本年利润”。另外按应用指南之规定，交易性金融资产的