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追征期截止日如何确定？最高法有判例

近日，有多位纳税人向笔者咨询，追征期截止日究竟如何确定。笔者了解到，由于《税收征管法》对追征期的规定并不明确，究竟何时为追征期的截止日期，税企双方对此争议由来已久。但是，根据最高法院的判例，追征期截止日的确定已有定论。
争议
对于追征期截止日的规定，《税收征管法》及其实施细则有相关规定，但并不明确，这导致了追征期截止日争议的出现。
《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于非偷税、抗税、骗税的情形，如果属于税务机关责任的，可在三年内追征；如果是纳税人的责任，可在五年内追征。
《税收征管法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起算。”此条款对追征期的起始时期有明确规定，但对截止日期没有明确规定。
《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）规定：“税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。”该文件规定了纳税人未缴、少缴税款的行为税务机关未发现的，超过期限不再追征。
因此，基于目前的税收政策，追征期截止日争议的焦点集中在何时属于税务机关发现纳税人未缴或少缴税款。目前有三种观点：
一是以起点为准，即以《税务检查通知书》送达时间为准。因为这个时间最靠前，是对税务机关最有利的，但也是依据最为薄弱的。很明显，在送达《税务检查通知书》时，检查人员刚开始对纳税人检查，还无法确定企业少缴税款的事实。
二是以中点为准，即以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。《稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）第四十条规定：“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。”此时，检查人员已经发现纳税人存在少缴税款的情况。
三是以终点为准，即以《税务处理决定书》送达时间为准。这个时间最靠后，是对税务机关最不利的，尤其是稽查时间较长的案件。此时，纳税人少缴税款的行为、金额都已经确定，此时确定追征截止日可谓“板上钉钉”。
目前，税务机关多持第一种观点，纳税人多持第三种观点。由于追征期截止日的确定涉及纳税人切身利益，因此争议不断。
判例
今年，最高人民法院的两个判决对追征期截止日问题予以确认。
一是伟华案。清远市伟华实业有限公司转让物业，并于2009年3月和2010年9月申报纳税，广东省清远市地方税务局于2011年4月25日向伟华公司作出《税务检查通知书》，对其转让物业计税依据进行纳税调整，2014年9月1日作出《税务处理决定书》，要求其补缴2009年和2010年税款。伟华公司认为这是税务机关的责任，追征期为三年。若以《税务处理决定书》送达时间为准，该企业2009年～2010年的少缴税款不能追征。
最高人民法院认同这是税务机关的责任，但同时指出，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确，应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。
二是德发案。广州德发房产建设有限公司于2004年11月拍卖房产，广州市地方税务局第一稽查局于2006年9月18日送达《税务检查通知书》，认为其“计税依据明显偏低又无正当理由”，对其进行核定征收，并于2009年9月16日送达《税务处理决定书》，要求其补缴2004年税款。德发公司认为这是税务机关的责任，追征期为三年。若以《税务处理决定书》送达时间为准，该企业2004年的少缴税款不能追征。
最高人民法院认同这是税务机关的责任，但也指出，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案，最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期