会计实务：房企所得税与土地增值税的差异分析.doc

房企所得税与土地增值税的差异分析

按照我国现行税法规定，房地产企业除了缴纳企业所得税外，还要就开发项目增值部分缴纳土地增值税。虽然两个税种都是就开发产品的增值或所得部分纳税，但是存在着明显的差异。
年度汇算清缴和项目清算的差异
房地产企业的企业所得税是就企业整个年度全部所得纳税，因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得则纳税，有亏损则不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入要按规定的预计毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额缴纳年度企业所得税，而不是预缴税款。
土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款。当开发项目达到《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）规定的清算条件时，再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减去该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税，然后再减去原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。
成本核算对象与清算项目的差异
土地增值税清算时，按项目单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
企业所得税清算时，对开发产品成本的要求不是按清算单位进行核算，而是要划分成本对象进行核算。《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。
共同成本和间接成本计算分摊方法的差异
《企业所得税法》规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配，单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配，借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配，其他成本项目的分配法由企业自行确定。
土地增值税项目清算时，对清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号文件规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。
地下停车场等配套设施成本的差异
属于配套设施的地下停车场所，在计算企业所得税时，其成本由地上开发产品承担。国税发[2009]31号文件第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。按此规定，作为配套设施的停车场所，其成本经二次分配给地上开发产品后，其成本为零。
土地增值税清算时，作为配套设施的停车场所，转让时，其成本可以扣除。不转让时，其成本不得计算为扣除项目。国税发[2006]187号文件第三条第二项规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。该文件第四条第三项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
借款利息费用分摊计算的差异
计算企业所得税时，为建造开发产品发生的借款利息费用，其资本化部分应按规定计入开发计税成本。而在土地增值税项目清算时，利息费用不得计入扣除项目中的开发成本中，应调整作为财务费用中的利息费用处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第四项规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
期间费用与开发费用的差异