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税负转嫁几个问题的再探讨

摘要:税负转嫁问题是经济学中的一个最棘手的问题,但又是理论研究和政策制定中无法回避的问题。本文在对税负转嫁涵义界定的基础上,进一步分析认为,判断税负转嫁的标准只能是国家征税或增税后纳税人提供(或取得)的商品(或要素)的价格是否变动及变动的幅度,而影响税负归宿的决定因素则是纳税人所提供的商品和劳务的价值实现程度。改革开放以来,随着人们思想的解放和改革实践的不断发展,税收理论界对税负转嫁问题的讨论也一直在持续,并取得了许多重要进展。但分歧始终存在,特别是在诸如税负转嫁的涵义、判定标准、转嫁条件、税负归宿等基本问题上的认识一直不统一。这在一定程度上制约着研究的进一步深入,也必然影响到相关改革政策的制定,因此,对这些问题继续展开学术讨论,尽可能达成共识,是很有必要的。本文拟对这些基本理论问题谈一点管窥之见,以就教于同仁。一、税负转嫁的涵义税负转嫁涵义的界定是研究税负转嫁问题的起点和基础,实际上许多有关税负转嫁的其它问题的分歧也是由此引起的。因此,税负转嫁的涵义是一个首先应弄清楚的问题。笔者认为,税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动,将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。其涵义包括如下要点:1、纳税人是唯一的税负转嫁主体。由此可以推论出,税负转嫁也必然是纳税人作为主体的一种主动的有意识行为。明确这一点很重要,它表明国家本身在税负转嫁这一经济过程中,只是法定税负的确定者,而绝不是转嫁主体。国家通过规定价格产生的价格再分配及相应的税收价值转移过程(有人称之为税负转移),也应该不算税负转嫁。2、价格变动是税负转嫁的唯一途径。这里的价格既包括商品价格,也包括要素价格。国家征税后,纳税人或提高商品、要素的供给价格,或压低商品、要素的购买价格,或二者并用,借以转嫁税负,除此之外,别无它法。按此涵义,西方税收理论中的“消转”不能算做税负转嫁。因为在“消转”中,国家征税成为促使纳税人提高劳动生产率、降低成本(不包括压低进货价格和工资)的一个动因,其结果是纳税人负担能力的提高,并没有因此将税负转由他人负担。3、能用货币价值形式表示的法定税收负担是税负转嫁的客体。也就是说,其一,即使是实物税,若要转嫁,也必须还原成货币价值形式,通过价格变动的途径转嫁出去;其二,能转嫁的只能是与税法规定相同的等额税收负担,超额转嫁是不存在的,由征税导致的额外负担(ＥｘｃｅｓｓｂｕｒｄｅｎｏｆＴａｘａｔｉｏｎ)也是不能作为转嫁客体的。因为只有在税负转嫁完成后,额外负担才最终形成,所以额外负担尽管与税负转嫁程度有联系,但不构成税负转嫁本身的客体。4、纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。纳税人与负税人的分离可划分为两个层次。第一个层次以税前价格为基准,不管纳税人在商品交换中的价值实现程度如何,只要税负随着纳税人提高或降低价格而发生了运动,即表明发生了纳税人与负税人的分离。第二个层次以价值为基准,如果纳税人在商品交换中获得的价格低于或等于其价值,就没有发生纳税人与负税人的分离,若高于其价值,则发生了纳税人与负税人的分离。可见,纳税人与负税人的第一个层次的分离依赖于税后价格变动;纳税人与负税人的第二个层次的分离则不一定和税后价格变动有关,如税前价格高于价值,即使税后价格不变,其分离也是同样存在的。笔者认为,作为税负转嫁结果的纳税人与负税人的分离应属于第一个层次,它是否属于第二个层次是不确定的。此外,由于税负转嫁有着全部或部分转嫁的程度之分,所以,由税负转嫁决定的纳税人与负税人的分离也同样有着程度之别,即完全分离或部分分离。二、税负转嫁存在的条件资本主义社会存在税负转嫁,这早已为中外学者所一致承认。而社会主义社会是否也存在税负转嫁则一直存有争论,再推而广之,封建社会和奴隶社会是否也存在税负转嫁就几乎很少有人探讨了。而要回答这些问题,必然要涉及到对税负转嫁存在条件的认识,笔者认为,归纳起来,税负转嫁存在的条件有二:1、纳税人具有独立的经济利益是税负转嫁的主观条件。国家征税,表明原来归属纳税人拥有的一部分价值向国家的单方面无偿转移,是纳税人的一种物质利益损失①,在纳税人具有独立的经济利益条件下,必然要想法避免或减少因纳税而减少的物质利益。在排除偷漏税等非法手段以后,通过经济交易中的价格变动来合法转移税负就成为纳税人的一个重要和基本的选择。反之,如果纳税人没有独立的经济利益,也就失去了转嫁税负的内在动机。在我国过去高度集中的计划经济体制下,国有企业的利润全部上交,亏损由国家拨款弥补,生产发展所需资金也由国家拨款,工资奖金标准由国家统一制定,企业没有自身的经济利益,即使作为纳税人纳税,由于和其直接经济利益无关,也不存在转嫁税负的强烈欲望和内在要求。当然,也就谈不上税负转嫁的存在了。2、自由价格机制的存在是税负转嫁的客观条件。在自由价