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新收入准则下会计与企业所得税收入确认时点差异及应对

原创赵国庆
【新收入准则税会差异解读系列之二】
新收入准则下会计与企业所得税收入确认时点差异及应对
新收入准则和企业所得税收入确认之间的差异就非常大了。很多
年前，我们还在研究会计与企业所得税之间的差异，甚至还试图就准
则是否可以和税法去做一个协调，尽量去减少这个税会差异。但是，
从国际会计准则的研究方向和新收入准则颁布的内容来看，会计与税
法的差异不仅没有减少，反而越来越大。实际上，我们认为，从会计
准则制定者角度来看，应该是基本放弃了会计准则制定环节和税法减
少差异的想法，毕竟大家的目标是不一样的。
现在带来的问题是，对于企业所得税而言，我们2008年颁布的
《企业所得税法》规定的收入确认的大原则是以“权责发生制”为基
础，以财政部、国家税务总局特殊的规定为例外。在基于06年旧收入
准则的基础上，国家税务总局曾经颁布过《国家税务总局关于确认企
业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），规定了
一系列收入的企业所得税确认方法。在财政部2017年新收入准则颁布
后，我们了解到总局所得税司也曾将875号的修订列入工作计划，但
是这个新文件到现在也迟迟出不来，实在是因为新收入准则和企业所
得税收入确认的差异变得越来越大了，例如“总额法”与“净额法”、
合同的识别、可变对价问题、授予客户重大权利、合同重大融资成分、
取得合同成本增量成本的核算（例如房屋销售佣金）等等，会计和企
业所得税上，不仅是收入确认的时点上存在差异，在收入确认的方法
上（主要是金额上）也存在很大的差异。
我认为，不管会计准则和企业所得税在具体事项上存在什么样的
差异，有一个根本的原则性差异我们是要明确的：
企业所得税虽然有权责发生的大原则，但确定性原则是首要前提。
凡是涉及会计估计（包括可变对价的调整、授予客户重大权益的金额
拆分、融资成分拆分）的，税法从确定性原则出发，都不会遵循会计
走，肯定回到按照合同约定或者实际收款去确认。
这些我们在后面的专题中分别去讲，这一篇先简单总结一下国税
函〔2008〕875号主要条款和新收入准则主要在收入确认时点之间的
差异。
一、销售收入确认的差异
对于销售收入的确认，875号文是按照06年收入准则来定的：
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险
和报酬转移给购货方；
2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管
理权，也没有实施有效控制；
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
企业所得税和06年收入准则唯一的差异在于，企业所得税不管经
济利益能否流入（大白话就是钱能否收到）都要确认收入，但会计上
收入确定则是有一个前提“相关经济利益很有可能流入企业”。
新收入准则以“控制权转移”替代“风险报酬转移”，但企业所
得税在875号文下基本还是以“风险报酬转移”为大原则，这就必然
产生差异。但我们认为，新准则用“控制权转移”统一了原准则中建
筑合同收入确认和其他收入确认适用不同准则问题，对于一般商品的
收入确认，除了涉及总额法与净额法、可变对价等特殊事项外，一般
销售商品收入确认的税会差异，在新收入准则下差别不是很大：
（1）托收承付方式
875号文规定：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续
时确认收入。
【差异提醒】这种情况一般办理托收手续，客户没有收到货物，
会计一般不确认收入，但企业所得税要确认收入。但是，考虑到这种
方式办妥手续到客户收到货物时间不长，企业所得税汇算时处理这种
差异会非常费时费力，大部分企业都根据会计收入确认时点作为企业
所得税收入确认时点。因为在一个纳税年度内，季度（月度）申报本
来就是按会计口径。年度汇算清缴，可能也就涉及11、12月部分销售
的差异，从滚动来看，按照会计收入确认口径作为企业所得税确认收
入口径也无重大问题。比如，你11、12月份销售，会计可能在次年1、
2月份也确认，季度申报也缴纳企业所得税了。本身年度企业所得税汇
算也是在次年5月31日前交没有滞纳金。所以，没有弥补亏损等特殊
因素影响，此时按照会计收入口径作为企业所得税收入确认时点，我
们认为总体风险非常可控。
（2）预收款方式
875号文规定：销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认
收入。
【差异提醒】考虑到商品发出到客户收到一般时间间隔不会太长，
和上面理由一样，这种情况，我们认为就按照会计收入确认时点作为
企业所得税收入确认时点风险也可控。
（3）需要安装或检验的产品销售
875号文规定：销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品
以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出
商品时确认收入。
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