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从IASB/FASB联合概念框架看财务报表列报的变革
【摘要】2008年10月16日，iasb与fasb联合发布了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》，并于2010年9月发布了建议准则的员工草案，对财务报表列报作了重大修改。2011年7月，iasb在国际会计准则理事会议程咨询中再次强调指出：iasb一直在制定可以应用于财务报表编制的原则，以确保适当地列报分布式信息，以及报表中的信息内在一致地反映主体的活动。iasb/fasb联合概念框架的第一部分已完成，文章试图从iasb/fasb联合概念框架这一角度来分析财务报表列报变革的理论基础，并进一步分析联合概念框架及财务报表列报变革对我国的启示。
【关键词】联合概念框架；财务报表列报；变革
一、引言
2008年10月16日，iasb与fasb两大全球最具有影响力的准则制定机构联合发布了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》（以下简称“讨论稿”），并于2010年9月发布了建议准则的员工草案，对财务报表列报作了重大修改。fasb于2010年9月发布了第8号概念公告，同年iasb也紧随其后发布了2010年财务报告概念框架并取代“1989年财务报表编报框架”。根据这两个准则制定机构发布的联合概念框架研究成果，再仔细推敲财务报表列报的讨论稿，发现这两者之间存在着严密的逻辑关系，财务报表列报的讨论稿与联合概念框架所确立的目标完全一致，而联合概念框架的进展又为进一步的财务报表列报变革奠定了坚实的理论基础。因此为应对即将到来的财务报表列报的变革，深入研究fasb/iasb联合概念框架以及财务报表列报的讨论稿之间的内在联系具有重要的现实意义。
二、iasb/fasb联合概念框架及其最新成果概要
为了更好地借鉴美国制定会计准则的丰富经验，制定出一套高质量的全球会计准则，iasb于2004年开始与fasb进行相关准则趋同项目的合作，并且把财务报告的概念框架（cf）作为首要的联合项目。双方委员会都一直认为，制定一个连贯的、协调的、内在一致的概念框架体系能够用于评估现有准则和指导新准则的制定。概念框架的根本目的就是为实现财务报告的宗旨并为财务报告的报告主体、信息质量特征、报表要素、确认、计量、列报及披露提供基本的概念与原则。按照原有的计划，两个委员会将该联合概念框架项目分八个阶段推进，具体包括：1.目标和质量特征；2.要素、确认和计量属性；3.初始和后续计量；4.报告主体；5.列报和披露，包括财务报告边界；6.框架目的和在gaap中的层次；7.对非营利部门的适用性；
8.其他问题。经过这些年双方委员会的共同努力，iasb/fasb联合项目取得了阶段性的成果，继2008年5月发布的征求意见稿（ed）“概念框架：财务报告目标与财务报告信息决策有用性的质量特征与约束条件”之后，fasb于2010年9月发布了第8号概念公告，而iasb也于同年发布了财务报告概念框架（conceptualframeworkforfinancialreporting2010），用于取代原先的“1989年财务报表编报框架”。从本质上看，无论是fasb的第8号概念公告，还是iasb新的概念框架，两者都是来自于联合项目的成果，它们内容都是趋于“一致的”。葛家澍（2010）教授在评述美国第8号概念公告时指出，这份概念公告是高质量概念框架的一部分（因为目前仅包括目标和质量特征两个部分），是财务报告概念框架的新篇章。
fasb第8号概念公告第1章明确了通用财务报告的目标，总的来说就是向现在和潜在的投资人、贷款人和其他债权人等主要的信息使用者提供有助于他们决策有用的信息，突出强调了决策有用性的目标。通用财务报告能向主要的信息使用者提供主体的经济资源与其要求权（由财务状况表及报表附注提供信息），以及由于交易和其他事项引起的经济资源与要求权变动的财务信息。其中，经济资源与其要求权的变动又可以区分为两种变动：一是财务业绩引起的变动；二是来自其他事项和交易引起的变动。而来自经营业绩的变动信息又分为反映权责发生制会计的信息（由综合收益表等提供信息）和过去现金流量变动的信息。所有提供的这些变动信息都是围绕一根主线：即如何预测主体预期现金流量的金额、时间安排与不确定性以及怎样评估主体产生未来现金净流量的能力（葛家澍，2011）。这与概念框架确立的决策有用性的目标是相一致的，因为在这一目标下更加关注有关现金流量的金额、时间和不确定性等信息，能够相关并且如实地反映主体产生未来现金净流量的能力，从而更好地达到决策有用的目标。
通过对联合概念框架项目成果——fasb第8号概念公告的解读，可以了解到，iasb/fasb已经明确指出，通用财务报告并不试图表示一个主体的“价值”（value），但是它能够提供信息以帮助现在和潜在的投资人、贷款人和其他债权人估计报告主