税收优先权与担保物权冲突的解决.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!税收优先权与担保物权冲突的解决内容提要：当前，对于破产程序中税收优先权与担保物权的受偿顺位基本达成共识，但是在正常的诉讼过程中，如何对税收优先权和担保物权的冲突问题进行裁判和执行，仍然是理论上和实践中的一个困境。在理论反思上，要厘清税务机关参与主体地位、参与形式、税收优先权的范围、产生时间、优先的程度等问题；在实践操作中，更应该考虑裁判中的利益衡量、裁判结果对于市场交易主体的导向、审判执行程序和破产程序的具体衔接等一系列问题。妥善处理好这一问题，不仅可以平衡国家的税收利益和市场经济秩序之间的关系，对于促进社会转型期多种社会问题的解决也有着重要的意义。文章建议从明确税务机关参与司法程序的适当性、坚持制度适用的统一性以及完善配套制度建立三方面考量，衔接好诉讼程序和破产程序，妥善处理税收优先权与担保物权的冲突问题。一、税收优先权与担保物权在诉讼程序中的冲突案例一：A银行起诉甲企业偿还贷款本息，并且要求就其抵押的财产优先受偿。当地的国税局作为第三人参与诉讼，要求确认第三人的税收优先权优先于原告的抵押权，并对于抵押财产拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。在诉讼过程中，原告对于税款的产生时间以及金额存在质疑，并且认为该笔税款没有经过最大范围的公示，不能对抗担保物权。案例二：B银行起诉乙企业偿还贷款本息，并且要求就其抵押的厂房及土地优先受偿。法院判决后进入执行程序，当地税务机关要求参与执行分配，并就拍卖所得款项优先偿还乙企业在之前所欠的税款。同时法院发现在抵押的厂房和土地上还存在第二顺位的抵押权人，抵押物价值并不足以偿付上述三项债权。以上两个案例，分别反映了税收优先权与担保物权在审判程序和执行程序中存在的冲突问题。税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。[1]从这个定义可以看出，税收优先权发挥其作用主要是在企业资产有限、不足以偿还全部债务的情况下，而这种情况往往也是企业申请破产的法定条件之一。一般认为，我国税收征收管理法第四十五条确立了税收优先权，该条文规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而同时企业破产法第一百零九条规定：对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。也就是说，在破产程序中，债权人对于设定担保物权的财产可以行使别除权，在企业宣告破产后不依照破产清算程序而优先获得清偿，而欠缴的税款只能根据企业破产法第一百一十三条规定的顺位优先于普通债权进行破产分配。根据特别规定优于一般规定以及物权优先于债权的原则，在破产程序中应该优先适用企业破产法的规定，税收优先权的效力不及于担保物权，不能要求就担保物的拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。但是，在未进入破产程序时，在审理和执行程序中税收优先权与担保物权出现冲突又如何解决呢？税务机关应该以什么主体地位和方式来参与诉讼程序？税收优先权的优先范围和优先程度又是如何？退一步讲，即使确认税收优先权的效力，如何确定该笔税款发生在担保物权之前？当存在多种税种的时候，相应的受偿顺序如何确定？税款中包含的利息、滞纳金、罚金等是否与应纳税款在同一顺位受偿？抵押权人是否可以直接申请企业进入破产程序来规避这些问题？这样的做法对于交易行为、市场秩序以及其他债权债务人又有什么样的影响和导向？这一系列的问题，一方面是由于现行法律法规之间存在一些矛盾和冲突，对于税收优先制度规定不明确，甚至存在空白，导致实践操作无所适从；另一方面由于在实际的处理过程中情况更加复杂多变，再加之涉及国家税收利益、市场秩序、私人利益等多方面、多维度关系和利益的交错，使得税收优先权与担保物权的受偿顺序问题需要慎之又慎。只有通过对理论上问题和缺陷的反思以及现实中利益和价值的考量，才能更好地解决这一问题。二、现行制度运行中存在的缺陷与不足（一）税务机关参与民事程序的主体地位和方式的争议众所周知，民事诉讼当事人双方诉讼地位平等，而税务机关作为国家的公权力机关，是否有资格参加民事诉讼程序，理论上存在争议。一种观点认为，税收债权产生的原因还是国家的强制力，并非普通民商事领域的平等法律关系，税务机关作为公权力机关的代表，所有的行为应当有法律明确的授权。在公法领域，法无授权即禁止，法律没有明确授权的，则推定为行政机关无权。同时，诉讼程序从根本上来说是一种公力救济手段，而税务机关作为本身被赋予强制执行权的机关，可以直接通过行政手段来实现自己的目的，如果再通过诉讼程序来救济，未免增加了程序的繁琐和资源的浪费。[2]另一种观点认为，税务机关通过诉讼方式